<<
>>

Анализ существующей модели нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета резервов

Воздействие современных условий российской экономики на формирование отчетности организаций, частые изменения и существенные различия в требова­

ниях нормативных документов бухгалтерского и налогового учета в части созда­ния и использования резервов, обуславливают особенности практического приме­нения рассматриваемого учетного объекта.

Например, согласно нормативным положениям по бухгалтерскому учету ре­зерв под снижение стоимости материальных ценностей (запасов) создается с це­лью отражения стоимости материально-производственных запасов (МПЗ), на ко­торые в течение отчетного года снизилась рыночная цена, которые морально ус­тарели, либо полностью или частично потеряли свои первоначальные качества, в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости (поскольку она ниже их учетной стоимости). Аналогично с резервом под обесце­нение финансовых вложений. Причем в нормативных документах четко указыва­ется на обязательность создания данных резервов при наличии соответствующих условий.

Не смотря на то, что цель создания таких резервов можно также определить как возмещение возможных будущих убытков от обесценения активов за счет на­копленных финансовых результатов в настоящем, главный смысл их формирова­ния согласно нормативным документам остается в уточнении оценки отдельных статей бухгалтерского баланса.

Гармонизация внутрифирменного учета резервов с соответствующей нор­мативной базой предполагает анализ существующей модели нормативно­правового регулирования бухгалтерского учета резервов, которая представляет собой систему основных требований к формированию учетной информации об их наличии и движении, установленных уполномоченными органами государствен­ной власти.

В современных условиях обычной деятельности приоритетами для успеш­ного хозяйствования являются благоприятный инвестиционный климат организа­ций, расширение платежеспособности, увеличение спроса на производимую про­дукцию или услуги.

В соответствии с этим, в процессе ведения бухгалтерского учета в организации на передний план выступает необходимость формирования информации о её финансово-хозяйственной деятельности для внешних пользова­

телей. Здесь имеют место определенные требования к бухгалтерской отчетности организации, в частности требования достоверности и существенности отражае­мой в ней учетной информации.

Неопределенности и условности - данные обстоятельства, присущие бизне­су в российской экономике, вызвали необходимость развития в отечественной ме­тодологии учета порядока формирования отдельной части учетной информации с целью достижения достоверности и полноты данных о деятельности организаций в финансовой отчётности. В большей степени это затрагивает систему бухгалтер­ского учёта компаний, выходящих на международный рынок, формирующих бух­галтерскую отчётность согласно правилам МСФО.

Резервы - достаточно сложный объект бухгалтерского учета. Принятие ре­шения о формировании резерва в организации требует тонкого рассмотрения всех аспектов его создания, оценки, возможности финансового влияния на его величи­ну, порядка использования и списания. Поэтому в международных стандартах бухгалтерского учета уделено много внимания отражению требований и правил учета резервов.

Важно сопоставить принципы применения резервов согласно отечественной системе бухгалтерского учета с принципами МСФО по аналогичным категориям (таблица 2).

Палий В. Ф. рассматривая оценку финансовых инструментов по МСФО, от­мечает, что «выявленная вероятность невозможности получения основного долга и процентов по выданным займам и другой дебиторской задолженности вызывает необходимость начисления резерва на обесценение. Сумма резерва уменьшает ба­лансовую стоимость финансового актива до его оценочной возмещаемой суммы, а выявленный убыток списывается в дебет счёта прибылей и убытков. Разрешается непосредственно уменьшать балансовую стоимость финансового актива, не при­бегая к образованию оценочного резерва» [66].

Что касается оборотных материальных активов, автор не выделяет необхо­димость создания резерва под обесценение, а только отмечает общие правила пе­реоценки активов и её списания.

Таблица 2

Сопоставление состава резервов в современном отечественном бухгалтерском учете с принципами МСФО

Отечественная система бухгалтерского учета МСФО
Резервный капитал.

Формируется за счет нераспре­деленной прибыли по опреде­ленным направлениям исполь­зования: для возмещения убыт­ков, погашения процентов по облигациям общества и выкупа акций, возмещения непредви­денных потерь и обязательств при отсутствии иных возмож­ностей [29]

Помимо резервов, сформированных за счет нерас­пределенной прибыли включает резерв переоценки основных средств (МСФО С 16), резерв переоценки нематериальных активов (МСФО (IAS) 38), резерв переоценки финансовых активов (МСФО (IAS) 39), резерв переоценки иностранной валюты (МСФО (IAS) 21) [173]. (Последние четыре соответствуют составу добавочного капитала согласно российской системе бухгалтерского учета).
Оценочные резервы. Формиру­ются в сумме увеличения про­чих расходов организации и снижают величину активов в бухгалтерском балансе [16]: Оценка соответствующих активов также предпола­гает аналогичные корректировки их величины, од­нако не во всех случаях для этого используются счета резервов.
- материальных запасов - резерв под снижение их стои­мости [22]; Запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой цене продажи. Запасы обычно списываются до чистой цены продажи постатейно (МСФО (IAS) 2) [173]
- финансовых вложений - резерв под их обесценение [27]; Если существует объективное свидетельство поне­сения убытка от обесценения займов и дебиторской задолженности или удерживаемых до погашения инвестиций, учитываемых по амортизированной стоимости, то сумма убытка оценивается как разни­ца между балансовой стоимостью актива и приве­денной стоимостью расчетных будущих потоков денежных средств ....
Балансовая стоимость актива должна быть уменьшена непосредственно или с ис­пользованием счета оценочного резерва. Сумма убытка должна быть признана в составе прибыли или убытка. (МСФО (IAS) 39) [173]
- дебиторской задолженности - резерв по сомнительным долгам [29]
Оценочные обязательства. Обя­зательства организации с неоп­ределенной величиной и (или) сроком исполнения [18] Резерв - обязательство с неопределенным сроком исполнения или обязательство неопределенной ве­личины (МСФО (IAS) 37) [173]

В МСФО уделяется много внимания порядку учёта обесценения активов, однако резервы не рассматриваются как основной инструмент регулирования со­ответствующих сумм.

Вместе с тем, в российских стандартах бухгалтерского учета порядок фор­мирования оценочных резервов раскрывается более подробно, в плане счетов для отражения информации о их наличии и движении выделены отдельные счета.

Как отмечает Терехова В. А., «в соответствии с международными стандар­тами учета и финансовой отчетности резервы - это статьи пассива баланса, кото­рые не могут быть определены с достаточной точностью, а потому формируются по нормативам». Иными словами, резерв - это обязательство на неопределенную сумму или с неопределенным сроком погашения [162].

Данному определению соответствует категория оценочных обязательств, регламентируемая отечественными нормативными актами по бухгалтерскому учету [15]. Однако в ее название не включен термин «резерв». Основная цель ее внедрения в практику отечественного бухгалтерского учета сводится к уточне­нию, повышению достоверности и полноты информации о деятельности компа­нии, представленной в финансовой отчетности. Вместе с тем, по сути, оценочные обязательства рассматриваются в составе резервов и соответствуют, на наш взгляд, смысловой нагрузке данного понятия, так как формируются за счет фи­нансовых результатов и издержек в настоящем для ожидаемого расходования средств (на погашение обязательств) в будущем.

Кроме того, используемый в МСФО-37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» (IAS-37 «Provisions, contingent liabilities and contingent assets») для обозначения аналогич­ной категории учета термин «Provisions» в большинстве переводов с английского языка представлен как «резерв».

Не смотря на неясность срока и суммы погашения, представляющую услов­ность резерва, для его начисления необходима очевидная вероятность существо­вания обязательства и его соответствие критериям признания. В случае же малой степени вероятности оттока ресурсов на погашение задолженности, обязательство нужно считать несуществующим и раскрывать его как условное.

МСФО рассматривает резерв как отдельный вид обязательства. Возможно по этой причине, как отмечает Чайковская Л. А., в настоящее время вместо поня­тия «резерв» (provision) вводится более широкое понятие «нефинансовое обяза­тельство» (non-financial liability), которое должно измеряться по сумме, необхо­димой для погашения существующего обязательства или его передачи третьей стороне по состоянию на отчетную дату [168].

Отметим, что МСФО разделяют понятия резерва и условного обязательства на самостоятельные категории, характеризующие различные виды обязательств. Резерв - оцениваемое обязательство, но не условное.

Изначально, в российском стандарте ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйст­венной деятельности» указывалось, что все существенные последствия условных фактов подлежат отражению в бухгалтерской отчетности. Резерв не выделялся как отдельный вид обязательства, но было определено, что он создаётся в связи с существующими на отчётную дату условными обязательствами.

Конечно, условные обязательства несут в своем смысле возможность уменьшения экономических выгод организации в будущем, а рассматриваемый резерв служит накоплением средств за счет результатов деятельности для покры­тия соответствующих потерь. Но, как видим, согласно рассматриваемому норма­тивному документу это не значится основной целью его формирования.

Возможно, именно по этому, в 2010 г. в нормативную базу в части положе­ний по учету резервов были внесены существенные изменения. Новое ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» не пре­дусматривает создание каких-либо резервов под условные обязательства [18]. Нормативный акт регламентирует порядок учета оценочных обязательств, опре­деляемых как обязательство с неопределенной величиной или сроком исполне­ния. Отметим, что данный объект учета стал интерпретироваться как отдельный вид обязательства, что соответствует МСФО.

Серьёзные изменения имели место и в порядке учета резервов предстоящих затрат (в нормативных документах - расходов). Приказом N 186н отменен п. 72

Положения по ведению бухгалтерского учета N 34н, который предоставлял орга­низации право создавать резервы данной группы [29].

Однако, ещё до внесения изменений в законодательство, мнения авторов различались в отношении того, являются ли некоторые из резервов предстоящих расходов аналогом резервов (оценочных обязательств) предусмотренных ПБУ 8/2010.

В частности, Яников Р. Г. отмечал, что «Комитет по МСФО считает непра­вильным признание резервов в отношении будущих событий, в качестве главного основания признания резерва принимается то, что он создаётся в результате про­шлых событий». В связи с этим не все резервы предстоящих расходов в россий­ской практике учёта признаются резервами в соответствии с МСФО. Причем, приводя пример, автор выделил такие резервы предстоящих расходов, не преду­смотренные, по его мнению, МСФО: «резерв на ремонт основных средств, резерв на подготовительные работы в связи с сезонным характером деятельности, резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет» [172].

Однако, последний из перечисленных резервов, Новичкова Н. Г. охаракте­ризовала, напротив, необходимым для формирования в соответствии с междуна­родными стандартами учета [146]. К тому же мнению приходит Палий В. Ф., по­ясняя положения МСФО-19 «Вознаграждения работникам» [66].

В настоящее время, ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обя­зательства и условные активы» устанавливает обязанность отражения оценочных обязательств на счете учета резервов предстоящих расходов [18]. И, например, организация обязана создавать резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию при наличии у неё соответствующих обязательств.

По мнению Кошкиной Т. Ю., теперь предприятия «не вправе создавать ре­зервы на ремонт основных средств, на производственные затраты по подготови­тельным работам в связи с сезонным характером производства, а также на пред­стоящую оплату отпусков работникам, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и вознаграждений по итогам работы за год» [111].

Вместе с тем, Елина Л. А. придерживается наиболее справедливого, на наш взгляд, мнения, что под определение оценочного обязательства очень хорошо подходят расходы на гарантийный ремонт, расходы на выплату отпускных и воз­награждений работникам по итогам года. Значит, такие резервы следует учиты­вать как оценочные обязательства на том же самом счете 96 «Резервы предстоя­щих расходов» [95]. Это утверждение автор подтверждает разъяснениями офици­альных источников.

Однако, по нашему мнению, следует разграничивать оценочные обязатель­ства и резервы предстоящих затрат, так как они различаются, главным образом, по своему назначению. В основе создания оценочных обязательств лежит оценка ожидаемой суммы кредиторской задолженности, право на получение которой у контрагента или сотрудника организации имеет место в силу свершившихся дей­ствий или событий. Поэтому в отличие от расходов предстоящих затрат при на­числении оценочных обязательств обеспечение точности расчета соответствую­щих величин превалирует над принципом равномерности распределения плани­руемых затрат. Кроме того, период начисления оценочных обязательств зависит от момента возникновения прав контрагента или сотрудника на получение соот­ветствующих сумм в будущем и может не соответствовать календарному году. Таким образом, рассматриваемые учетные категории представляют собой две разные группы резервов, то есть, к примеру, оценочное обязательство по оплате отпусков и резерв по предстоящей оплате отпусков - это два разных объекта уче­та.

Обобщая результаты исследований, учитывая информацию, приведенную в таблице 2, мы пришли к выводу о том, что цели и основные принципы примене­ния резервов в современной отечественной системе финансового бухгалтерского учета не противоречат принципам учета соответствующих категорий, в том числе и оценки активов, согласно МСФО. Технические различия состоят в использова­нии или не использовании в той или иной системе учетных стандартов бухгалтер­ских счетов, включающих в название термина «резерв».

Вместе с тем нормативные документы определяют необходимость резерви­рования только в аспекте инструмента для повышения достоверности показателей финансовой отчетности. Формирование резерва не рассматривается как накапли­ваемый источник средств для использования при необходимости в будущем, вы­ступающий инструментом повышения финансовой устойчивости и качества рабо­ты организации.

Таким образом, в последние годы мы наблюдаем серьёзные изменения в по­рядке бухгалтерского учета резервов, в частности, применении самого термина «резерв» в учетных категориях. Однако имеет место неоднозначность и множест­во неопределённостей. Так, например, наименование счета 96 «Резервы пред­стоящих расходов» в Плане счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению отражает исключенную нормативными документами группу резер­вов. Кроме того, ситуация усложняется тем, что на ряду со стремительным изме­нением методики бухгалтерского учета, в налоговом учете порядок формирования резервов предстоящих затрат остаётся прежним.

Анализ существующей модели нормативного регулирования бухгалтерско­го учета системы резервирования позволил сделать вывод о высокой динамично­сти, присущей изменениям в требованиях к составу и назначению рассматривае­мой учетной категории. Ориентируясь на интересы внешних пользователей ин­формации о финансово-хозяйственной деятельности предприятий, процесс фор­мирования резервов основывается на достижении достоверности, точности и пол­ноты соответствующих данных финансовой отчётности. Поэтому в отношении оценочных резервов устанавливается требование обязательности применения. Кроме того, выделяется группа резервов, предназначенная для уточнения оценки кредиторской задолженности организации - оценочные обязательства.

Согласно отечественным учетным стандартам и МСФО формирование ре­зервов служит инструментом обеспечения качества данных бухгалтерской отчёт­ности. Поэтому возникает парадоксальная ситуация, в которой нормативные учетные документы содержат положения по учету оценочных обязательств, тогда как непосредственное создание резервов затрат в традиционном их применении

не предусмотрено. Очевидно, что некоторые объекты формирования рассматри­ваемых групп резервов могут совпадать. Поэтому нами доказана необходимость и значимость обособления оценочных обязательств (относящихся к финансовым резервам) и резервов затрат как разных видов резервов, что обусловлено сущест­венными различиями в их назначении. В первом случае - это корректировка оцен­ки обязательств, во втором - результат равномерного включения затрат в произ­водственную себестоимость и в расходы на продажу.

Установлено, что цели и основные принципы применения резервов в со­временной отечественной системе бухгалтерского финансового учета не противо­речат принципам учета соответствующих категорий, в том числе и оценки акти­вов, согласно МСФО. Однако формирование резерва в нормативных документах не рассматривается как накапливаемый источник средств для использования при необходимости в будущем, выступающий инструментом повышения финансовой устойчивости и качества работы организации.

Безусловно, для всех резервов, предусмотренных современной системой бухгалтерского учета, характерна связь между показателями прошлого, настояще­го и будущего, поэтому все они обоснованно могут выступать объектами системы резервирования в процессе построения информации о финансово-хозяйственной деятельности в сельскохозяйственных организациях. Однако различия в их харак­тере, содержании и порядке формирования обуславливают необходимость иссле­дования принципов их систематизации, группировки и классификации, а также особенностей применения в учетном процессе рассматриваемых предприятий.

1.3.

<< | >>
Источник: ПОЛИКАРПОВА ЕЛЕНА ПЕТРОВНА. СИСТЕМА РЕЗЕРВИРОВАНИЯ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ. ДИССЕРТАЦИЯ на соискание ученой степени кандидата экономических наук. Нижний Новгород - 2015. 2015

Еще по теме Анализ существующей модели нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета резервов:

  1. Нормативно-правовая основа организации риск-менеджмента в системе публичного управления
  2. § 1. Правовое регулирование планирования аудита и аудиторских доказательств Правовая природа аудиторского заключения
  3. § 1. Существующие средства судебной оценки договорных условий
  4. § 1. Два подхода к правовому регулированию
  5. ГЛАВА 2. Метод правового регулирования потребительских отношений в банковской сфере
  6. § 1. Правовое и иное регулирование отношений по выдаче, использованию и обслуживанию банковских карт
  7. Глава 2 Сравнительный анализ действующих моделей оценки ставки восстановления
  8. § 2. Предмет правового регулирования в сфере срочного рынка
  9. Правовое регулирование договора банковского счета: история развития законодательства.
  10. Глава 1. Срочный рынок и его правовое регулирование
  11. Гулина И.В.. Постановка системы управленческого учета в организаци­ях медиабизнеса / И.В. Гулина, В.А. Бирюков, О.В. Дмитриева. - M.,2019. -240 с., 2019
  12. Гулина И.В.. Теоретико-методологические аспекты организации бухгалтер­ского учета в кредитных организациях / И.В. Гулина, В.А. Бирюков, Г.Н. Степанова. – M., 2019- 240 с., 2019
  13. Ответы к экзамену по бухгалтерскому учету,