<<
>>

Классификация резервов и особенности их объективизации в бухгалтерском учете сельскохозяйственных организаций

Современная методика бухгалтерского учета содержит достаточно широ­кую классификацию резервов. С учётом рассмотренных ранее изменений норма­тивных положений в системе бухгалтерского финансового учета отечественных

организаций на сегодняшний день можно выделить три основные группы резер­вов:

- оценочные резервы (предназначены для уточнения балансовой оценки со­ответствующих активов);

- оценочные обязательства (предназначены для уточнения балансовой оцен­ки соответствующей кредиторской задолженности);

- резервный капитал (предназначен для возмещения убытков, полученных в результате производственно-финансовой деятельности организации).

Данная группировка характерна именно для финансового учета, регламен­тируемого нормативными актами. В связи с этим, признаком данной классифика­ции резервов, на наш взгляд, является назначение резерва при формировании по­казателей финансовой отчетности организаций.

Согласно российскому законодательству для целей налогообложения ком­мерческие организации (за исключением страховых организаций и банков) имеют право создавать в бухгалтерском учете следующие резервы:

- резерв по сомнительным долгам;

- резерв под обесценение ценных бумаг;

- резерв на предстоящую оплату отпусков работникам;

- резерв на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год;

- резерв на ремонт основных средств;

- резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

Рассматривая мировую практику использования системы резервирования, Терехова В. А. для обоснования необходимости создания резервов организации выделяет «наличие неопределенных обязательств, либо случаи угрозы убытков по незавершенным сделкам» [162]. В связи с этим автор приводит следующую «классификацию резервов по характеру возникновения обязательств:

1) При наличии правовых обязательств перед третьими лицами:

- резерв неопределенных обязательств, создаётся в случаях вероятного, но не бесспорного возникновения обязательств перед третьими лицами (на примере

мировой практики (Германии) - законодательно установленная величина профсо­юзных отчислений, расходы на охрану окружающей среды, отсроченные налоги, расходы на аудит, расходы на внутреннюю ревизию организации, обязательства по гарантийным договорам, дополнительное пенсионное обеспечение, судебные издержки, неиспользованные отпуска сотрудников и др.)

- резерв возможных убытков от незавершенных сделок создаётся в случаях, когда ни один из участников двустороннего договора не исполнил обязательств по поставке продукции (работ, услуг), если стоимость собственных услуг превос­ходит стоимость ожидаемых встречных услуг;

2) При наличии экономических обязательств перед третьими лицами:

- гарантийный резерв, образованный без правового обязательства («резервы любезности»), создаётся, когда гарантийный срок обслуживания по договору уже истек, либо дефект не обусловлен условиями гарантии, но клиент может получить у конкурента услуги по исправлению дефекта;

3) При наличии внутренних обязательств:

- резервы предстоящих расходов и платежей создаются для обеспечения правильности исчисления финансового результата отчетного периода (резервы на отложенный капитальный ремонт, на отложенные работы по плановому сносу (разборке) объектов, на отложенные мероприятия по утилизации отходов, на про­ведение добровольного аудита годовой отчетности, а также резерв отложенных добровольных социальных услуг)» [162].

Мизиковский Е. А. отмечает, что «в учетной практике США резервы созда­ются на возмещение возможных рисков (связанны с судебными разбирательства­ми, выданными гарантиями и прочими непредвиденными расходами) и на уплату обязательных расходов (создаются для использования налоговых льгот, предос­тавленных налоговым законодательством отдельных стран)» [118, c. 61].

Согласно утверждению Тереховой В. А., «в российской практике дейст­вующий план счетов также отражает мировую практику создания соответствую­щих резервов» [162]. Однако не в каждой организации целесообразно использо­вать тот или иной резерв в силу особенностей деятельности и других причин.

Современная классификация резервов в бухгалтерском финансовом учете организаций включает широкий перечень в основном обязательных резервов. Все они могут быть весьма существенными в применении для управленческих нужд в сельскохозяйственных организациях. Однако мы считаемы значимым использо­вание принципов равномерного распределения затрат при создании резервов предстоящих расходов для нужд управления экономикой рассматриваемых пред­приятий. Поэтому для характеристики резервов в системе управления мы предла­гаем их классификацию, изложенную в таблице 3.

Имеющиеся расхождения в применении классификации резервов, обуслов­ленные бухгалтерскими, налоговыми нормативами, а также нуждами информаци­онного обеспечения управленческих функций, систематизированы нами в таблице

4.

Необходимо отметить, что практическое применение учета формирования и использования резервов в отечественных сельскохозяйственных организациях сталкивается с рядом проблем.

Крайне редкое практическое использование системы резервирования как объекта бухгалтерского учета в сельскохозяйственных предприятиях объясняется:

- большим объемом и сложностью расчетных операций;

- многочисленностью особенностей учета;

- сложностью методологии учета и отрицанием целесообразности формиро­вания резервов;

- необходимостью учета отложенных налоговых обязательств в результате различной методики учета резервов в налоговом и бухгалтерском учете;

- отсутствием стимулирования работников для принятия экономических но­вовведений и т.

д.

Кроме того, в операциях по созданию резервов в организации наряду с бух­галтерами принимают участие и другие должностные лица и службы предприятия (главный инженер, экономический, аналитический, юридический отделы, кадро­вая служба и др.), например, они предоставляют данные, необходимые для опре­деления величины резерва.

Авторская классификация резервов в процессе их применения для внутрифирменных нужд

Признак класси­фикации Группы резервов Объект управления Примеры вида резервов
По отношению к объектам управления обо­ротными активами и обязательствами орга­низации Оценочные резервы,

корректирующие вели­чину оборотных активов

Дебиторская задолжен­ность Резерв по сомнительным долгам
Материально- производст­венные запа­сы (МПЗ) Резерв под снижение стоимости МПЗ
Финансовые вложения Резерв под обесценение финансовых вложений
Оценочные обязательст­ва, корректирующие ве­личину кредиторской

задолженности

Кредиторская задолжен­ность Все формируемые в организации оценоч­ные обязательства: по гарантийному ре­монту и обслуживанию, по оплате отпус­ков сотрудникам, по незаконченному су­дебному делу и др.
В зависимости от объекта, в составе которого признают вели­чину создаваемого резерва Резервы, величина кото­рых относится на затраты на производство и про­дажу продуктов труда Затраты на производство и продажу продуктов труда Резерв на ремонт основных средств, оце­ночные обязательства по оплате отпусков сотрудникам, по выплате ежегодных воз­награждений за выслугу лет и по итогам работы за год и др.
Резервы, величина кото­рых относится на прочие расходы Прочие расходы Все оценочные резервы (по сомнитель­ным долгам, под снижение стоимости МПЗ, под обесценение финансовых вло­жений), а также оценочные обязательст­ва, формируемые путем начисления про­чих расходов (по незаконченному судеб­ному делу, по ожидаемым к выплате штрафным санкциям, подлежащим опла­те контрагенту за неисполнение заведомо убыточного договора и др.)
Резервы, величина кото­рых включается в состав затрат на вложения во внеоборотные активы Затраты на капитальные вложения Ликвидационные обязательства (оценоч­ные) по объектам основных средств (скважин, электростанций и пр.)
Резерв, формируемый путем отчислений из чистой прибыли Финансовые результаты всей обычной деятельности организации Резервный капитал

Расхождения в применении системы резервирования затрат

Область применения / основной при­знак классификации Виды резервов
Резервный капитал Оценочные резервы Оценочные обязательства Резервы пред­стоящих рас­ходов
Бухгалтерский финансовый учет / формирование показателей в финан­совой отчетности организаций Применя­ются Применя­ются Применяются Не применя­ются
Бухгалтерский учет налогообложения / распределение расходов при расчете налогооблагаемой базы Не приме­няются Применя­ются* Не применя­ются Применяют­ся**
Бухгалтерский управленческий учет / формирование учетной информации для нужд управления Применя­ются Применя­ются Применяются Применяются

* - за исключением резерва под снижение стоимости материальных ценностей, а так­

же резерва под обесценение финансовых вложений не профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющими дилерскую деятельность;

** - только резервы на предстоящую оплату отпусков работникам, на выплату еже­годных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год, на ремонт основных средств и резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

Тем не менее, в учетной политике организации должны быть определены периодичность и порядок формирования резервов, организационные и методоло­гические аспекты соответствующих процедур.

В результате изучения особенностей формирования некоторых резервов в бухгалтерском учете, мы выявили следующие общие критерии для принятия ре­шения о порядке их создания в сельскохозяйственных организациях (Приложение 3):

- объект формирования резерва;

- обязательность формирования;

- признание резерва для целей налогообложения;

- методика расчета резерва.

Согласно определенным критериям установлены целесообразность форми­рования отдельных резервов в бухгалтерском учете сельскохозяйственных орга­низаций. Учитывая особенности производственной деятельности рассматривае­

мых организаций в современных условиях, а так же практику ведения бухгалтер­ского учета в хозяйствах, определено следующее.

Обязанность создавать резервный капитал предусмотрена законодательно лишь для акционерных обществ и сельскохозяйственных кооперативов. Органи­зации других организационно-правовых форм не обязаны его формировать, одна­ко, имеют на это право. До 1997 года имело место государственное стимулирова­ние формирования и роста резервного капитала, когда при его создании отчисле­ния от прибыли уменьшали налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. При­чем в настоящее время как отмечают Мизиковский Е. А. и Дружеловская Т. Ю. «в некоторых странах национальное законодательство по налогообложению преду­сматривает освобождение от налогов или их снижение при переводе средств не­распределенной прибыли в указанные резервы» [59]. В современных отечествен­ных организациях формирование резервного капитала в полной мере происходит за счет собственников, распоряжающихся получаемым финансовым результатом деятельности.

В результате проведенных исследований мы выяснили, что в бухгалтерских балансах сельскохозяйственных предприятий Рязанской области нет соответст­вующих данных о резервном капитале.

Среди тридцати хозяйств различных ор­ганизационно-правовых форм и районной принадлежности, представленных в таблице 5, его наличие наблюдается только в девяти. Причем четыре из них - ак­ционерные общества, которые обязаны формировать резервный фонд, и один сельскохозяйственный производственный кооператив.

Отметим, что в бухгалтерской отчетности одной из организаций, организаци­онно-правовая форма которой представлена как закрытое акционерное общество, показатель величины резервного капитала не нашел отражения. Аналогично мож­но охарактеризовать данные многих сельскохозяйственных производственных кооперативов.

Величина резервного капитала в большинстве из рассматриваемых пяти хо­зяйств во много раз превышает величину уставного капитала, однако, последняя зачастую довольно мала.

Место резервного капитала среди других показателей собственных средств

сельскохозяйственных организаций Рязанской области

Наименование

организации

Величина уставного капитала на конец года, тыс. руб. Величина резервно­го капитала на ко­нец года, тыс. руб. Величина нер ленной прибы конец года, тыс. аспреде- ли на

руб.

2011 г. 2012 г. 2013 г. 2011 г. 2012 г. 2013 г. 2011 г. 2012 г. 2013 г.
ЗАО «Павловское» 11 11 11 356 356 356 43242 42614 58192
ЗАО «Заборье» 52 52 52 3 3 3 25908 27823 24822
ЗАО «Московское» 24 24 24 413 413 413 3893 6569 9449
ЗАО «Кривское» 24 24 24 - - - 79634 85872 74691
ОАО «Рязанский тепличный комби­нат «Солнечный» 26651 26651 26651 1645 1645 1645 85530 72035 61479
ООО имени Алексашина 601 601 601 971 971 971 55497 54205 43913
ООО «Интенсив» 16695 16695 166895 1193 1193 1193 15031 24590 28352
ООО «Малинищи» 10 10 10 2876 2876 2876 148424 149045 172605
ООО «Рязанские сады» 1000 1000 1000 1356 1356 1356 37579 36590 13037
ООО «Рассвет-1» 10 10 10 - - - 18229 20087 21256
ООО «Прогресс-1» 60 60 60 - - - 20893 20255 19675
ООО«АНП -

Скопинская нива»

100124 100124 100124 - - - 17685 19266

5

262698
ООО «АГРО-С» 10 25 25 - - - 3346 32 -6050
ООО»Рязанская пойма» 15262 15262 15262 - - - 12816 9518 4338
ООО «Победа» 10 10 10 - - - 14281 16500 15410
ООО «Продресурс» 5010 114250 114250 - - - 49889 50910 31057
ООО АПК«Русский

стандарт»

18720 34945 25 - - - 276 -3268 598
ООО «Восход» 18 18 18 - - - 23430 33871 35999
ООО«Вакинское» 760 760 760 - - - 213 444 5164
ООО «Союз» 10 10 10 - - - 32573 36763 36865
ООО

«Мурминское»

45 45 45 - - - -4659 -3176 -1096
ОТКЗ колхоз «Вперед» 16 16 16 - - - 52301 54686 55627
Колхоз «Колос» 6 8 8 - - - 3265 3280 1906
СПК «Восход» 5721 5721 5721 - - - -18857 -22815 -29484
СПК «Надежда» 8 1309 1309 - - - 1195 350 756
СПК «Новоселки» 8057 11859 15359 273 273 273 19391 21999 26601
СПК колхоз «Есенинский» 1210 1210 1210 - - - 5703 5715 2130
СПК «Красный

Маяк»

9772 9772 9772 - - - 65233 76593 95647
СПК колхоз «Возрождение» 9 9 9 - - - 28371 28571 27672
СПК

«Вышгородский»

10 10 10 - - - 11054 17542 34564

Необходимо отметить, что за исследуемые три года ни в одной из обозна­ченных организаций не наблюдается изменение величины резервного капитала.

В свою очередь, значимость и целесообразность применения рассматри­ваемого объекта учета выражается, на наш взгляд, в его функциональных харак­теристиках.

Резервный капитал представляет собой средства, начисленные организацией за счет нераспределенной прибыли на определенные цели: для покрытия убытков, погашения облигаций общества и выкупа акций, покрытия непредвиденных по­терь и обязательств в случае отсутствия иных возможностей. В результате его формирования обеспечивается защита от рисков финансово-хозяйственной дея­тельности предприятия с одной стороны, и гарантия погашения обязательств пе­ред учредителями (участниками, акционерами) и кредиторами с другой.

Кроме того, источником формирования резервного капитала является чистая прибыль, за счет которой также происходит начисление дохода учредителей (уча­стников) организации. Причем, в первую очередь производятся отчисления в ре­зервный капитал, после чего распределяются дивиденды.

Очевидна целевая направленность использования резервного капитала. В его составе могут учитываться фонды (резервный фонд), порядок формирования ко­торых регламентируется законодательно, а также иные фонды, создаваемые в по­рядке и размерах, установленных уставом организации. Вместе с тем, резервные фонды, как обязательные, так и инициируемые, можно использовать только на возмещение убытков от всей деятельности организации в целом, а не по отдель­ным осуществляемым хозяйственным операциям или сделкам.

Целевая направленность формирования резервного капитала (для возмеще­ния убытков, непредвиденных потерь и погашения обязательств) обеспечивает принцип осмотрительности, то есть большую готовность к признанию в бухгал­терском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не до­пуская создания скрытых резервов.

На основании рассмотренных характеристик и особенностей формирования и использования резервного капитала нами выделены основные его функции:

функция страхования риска, гарантийная функция, функция ограничения распре­деления прибыли, функция обеспечения целевой направленности использования средств, функция обеспечения принципа осмотрительности (Приложение 4). В соответствии с ними обосновывается безусловная польза от использования данно­го объекта учета для деятельности любой коммерческой организации, в том числе в отрасли сельского хозяйства.

Следующей группой резервов рассмотрим оценочные резервы. Их отличи­тельная особенность заключается в основном назначении, которое сводится к обеспечению достоверности бухгалтерской отчетности посредством отражения в ней соответствующих активов в наиболее реальной оценке. Оценочные резервы формируются за счет увеличения прочих расходов организации и снижают вели­чину актива в бухгалтерском балансе. В результате при анализе показателей фи­нансовой отчетности у ее пользователей формируется более отрицательное (или менее положительное) мнение о финансовом состоянии и финансовых результа­тах деятельности организации. Такие суждения являются главным доводом про­тивников учета оценочных резервов. Однако, в современных условиях хозяйство­вания экономических субъектов достоверность, прозрачность и реальность фи­нансовых показателей организации является приоритетом, нежели игнорирование негативных ожиданий в оценке отражаемых активов и в соответствующей вели­чине предстоящих расходов.

Кроме того неоправданное или рискованное завышение ожидаемых выгод, вызванное нежеланием признавать вероятные убытки в связи с обесцениванием актива, приводит к нерациональному распределению полученной по итогам дея­тельности организации величины чистой прибыли. Вместе с тем, полученные в дальнейшем убытки по операциям с соответствующими активами, будут вызваны фактом их обесценения, имевшим место в уже прошедшем отчетном периоде и, соответственно, уже не смогут быть учтены при распределении прибыли.

Ввиду этого, очевидно, что оценочные резервы формируются для обеспече­ния важных принципов учета - принципов осмотрительности, временной опреде­ленности фактов хозяйственной деятельности, а, следовательно, достоверности и

точности информации о финансовом положении и результатах финансово­экономической деятельности организации в бухгалтерской отчетности.

Сельскохозяйственные организации характеризуются достаточно обшир­ными масштабами деятельности, и зачастую имеют широкий круг покупателей и других дебиторов. Нередко среди них встречаются должники с просроченными долгами, не обеспеченными соответствующими гарантиями.

Однако, в настоящее время, многие отечественные сельскохозяйственные предприятия зачастую не проводят регулярной полной инвентаризации расчетов, либо ее проведение носит формальный характер. Соответственно не производится надлежащая оценка возможности взыскания дебиторской задолженности, вслед­ствие чего резервы по сомнительным долгам не формируются, а дебиторская за­долженность может быть отражена в бухгалтерской отчетности таких организа­ций в неправомерной величине.

Ни в одной из двадцати исследуемых сельскохозяйственных организаций изучаемого региона не предусмотрено формирование в бухгалтерском учете ре­зерва по сомнительным долгам. В бухгалтерской отчетности только одной из них периодически находят отражение данные о просроченной задолженности, которая составляет больше половины от общей величины дебиторской задолженности. Вместе с тем, во многих хозяйствах за последние годы имеют место просрочен­ные долги, а также встречаются операции по списанию на прочие расходы деби­торской задолженности по истечении срока исковой давности.

В сельскохозяйственных организациях широко распространены продажи продукции в кредит, с чем в большей степени и связан риск возникновения убыт­ков по сомнительным долгам. Рассматривая специфику процесса производства и реализации продукции соответствующих отраслей, можно сделать вывод о неиз­бежности формирования дебиторской задолженности, в том числе и просрочен­ной.

Сельскохозяйственные организации зачастую заключают договора с поку­пателями на поставку продукции растениеводства в довольно крупных объемах. В целях обеспечения некоторой уверенности в целесообразности производства оп­

ределенных видов культур, необходимо заранее определить направление сбыта продукции и заблаговременно оформить соглашение с покупателем. При дости­жении соответствующей готовности продукция отгружается, в бухгалтерском учете продавца признается выручка и, соответственно, дебиторская задолжен­ность. Покупатель, в свою очередь, не может погасить сумму долга по всей пар­тии продукции сразу за одну платежную операцию. Оплата задолженности произ­водится частями и может затянуться на продолжительный период времени, что приводит к существенной просрочке платежа. Сотрудничать с покупателями на условиях предоплаты в данном случае сельскохозяйственным организациям не оптимально в силу отсутствия гарантии производства и отгрузки оплаченного объема продукции со стороны продавца.

Отрасль животноводства во многих хозяйствах области представлена про­изводством коровьего молока. Систематическая ежедневная выработка данного вида продукции в силу причин природного характера, обуславливающих весьма короткий срок хранения, требует обязательного постоянного наличия каналов сбыта. Товар непрерывно, несколько раз в день отгружается покупателям, как правило, одним и тем же, вследствие чего регулярно с большой частотой форми­руется дебиторская задолженность. Оплата такого долга также систематически не производится. Задолженность погашается более крупными суммами с меньшей периодичностью. Такая ситуация в современных условиях хозяйствования часто приводит к довольно существенной просрочке платежа. Кроме того, имеют место сложности при определении, по каким конкретно поставкам просрочена задол­женность.

Вместе с тем расходы, связанные с сомнительными долгами правомерно от­ражать в том отчетном периоде, в котором была реализована продукция. Отсутст­вие в ученой политике организации положений о формировании резерва по со­мнительным долгам в настоящее время противоречит требованиям бухгалтерских нормативных документов.

Более того, статьей 15.11 Кодекса Российской Федерации об администра­тивных правонарушениях предусмотрена административная ответственность в

виде наложения штрафа на должностных лиц в размере от 2000 до 3000 рублей за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгал­терской отчетности. К такому нарушению может быть отнесено искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10% [3]. Осно­ванием для этого может служить отказ от формирования соответствующего ре­зерва при наличии существенной сомнительной задолженности и отсутствии оп­равдательных документов, подтверждающих высокую вероятность ее погашения.

Таким образом, рассмотренные условия деятельности сельскохозяйствен­ных организаций обуславливают значимость формирования и использования ре­зервов по сомнительным долгам в бухгалтерском учете хозяйств.

Широкий перечень сырья для прямых производственных нужд и готовой продукции также характерен для рассматриваемых организаций. Снижение стои­мости таких материально-производственных запасов в результате падения их ры­ночной цены, их морального устаревания, либо полной или частичной потери их первоначальных качеств вполне вероятно. Это обуславливает целесообразность формирования резерва под снижение стоимости материальных запасов.

В системе бухгалтерского учета сельскохозяйственных организаций Рязан­ской области, в настоящее время, практически невозможно встретить факт фор­мирования рассматриваемого резерва. Проанализируем целесообразность и необ­ходимость применения способа резервирования при осуществлении оценки мате­риально-производственных запасов с позиции специфики деятельности хозяйств.

Очевидно, что резерв под снижение стоимости материальных запасов фор­мируется по их остаткам в наличии на конец периода. По каждому виду матери­ально-производственных запасов имеют место свои особенности и критерии фор­мирования резерва (Приложение 5).

Рассматривая необходимость соотношения себестоимости и текущей ры­ночной стоимости готовой продукции, необходимо основываться на том, что наи­более верно определить фактическую себестоимость готовой продукции во мно­гих сельскохозяйственных организациях возможно только в конце отчетного года. В течение года при поступлении из производства продукция оценивается по пла­

новой себестоимости, при этом неизвестно выше или ниже окажется ее величина по сравнению с фактической себестоимостью в конце года.

В этой связи проводить сравнение текущей рыночной стоимости большин­ства видов сельскохозяйственной продукции с их себестоимостью целесообразно только в конце года, в котором она была произведена.

Рассматриваемое ограничение усложняет анализ условий формирования ре­зерва под снижение стоимости материальных запасов, используемых для произ­водства продукции. Дело в том, что они не могут отражаться в отчетности в оцен­ке ниже их учетной стоимости (даже если она выше рыночной), если фактическая себестоимость готовой продукций, на производство которой они подлежат списа­нию, соответствует или ниже цены ее реализации (текущей рыночной стоимости).

Кроме того, между моментом отпуска сырья и материалов на нужды произ­водства и моментом выпуска готовой продукции в сельском хозяйстве возникает, как правило, большой временной разрыв. Определить соотношение фактической себестоимости продукции и ее рыночной цены заранее (за несколько месяцев или лет) с достаточной степенью уверенности невозможно. Вместе с тем, в сельскохо­зяйственных организациях на этапе отпуска сырья и материалов на нужды произ­водства, зачастую не определено на производство какого именно вида продукции, и в какой части затрачены данные запасы.

Таким образом, в системе бухгалтерского учета хозяйств рассматриваемой отрасли резервы под снижение стоимости материальных запасов в части сырья и материалов могут быть созданы только в отношении соответствующих запасов, не подлежащих использованию в производстве продукции. Изначально они при­обретались или производились не для продажи, а для использования в хозяйст­венной деятельности организации. Невозможность применения запасов для ука­занных нужд в дальнейшем может быть вызвана, например, снижением масшта­бов производства, а также выявленной непригодностью запасов для процесса производства. Рассматриваемые материальные запасы могут быть уценены, ути­лизированы, списаны в качестве, например, металлолома, а также реализованы на сторону. Если подобные меры планируются только в следующем отчетном году, а

рыночная стоимость запасов ниже их себестоимости, то по состоянию на отчет­ную дату организация обязана сформировать резерв под снижение их стоимости.

В процессе оценки стоимости имеющихся в наличии на конец отчетного го­да животных на выращивании и откорме резерв целесообразно создавать по жи­вотным, предназначенным для продажи. Перевод скота в основное стадо произво­дится по их себестоимости (фактической или плановой с доведением в конце года до фактической) и никакого финансового результата (прибыли или убытка) по данной операции не формируется. Что касается дальнейшего перенесения их стоимости на себестоимость продукции путем начисления амортизации, для фор­мирования резерва здесь имеют место те же препятствия, что и в отношении сы­рья и материалов, предназначенных для дальнейшего списания на производство продукции. Аналогичные выводы содержаться в отношении стоимости зверей и птиц, учитываемых в составе животных на выращивании и откорме, предназна­ченных в дальнейшем для списания на нужды промышленного производства.

Путем сопоставления особенностей обычной деятельности сельскохозяйст­венных предприятий и действующих правил бухгалтерского учета резерва под снижение стоимости материальных запасов нами сформирован состав объектов указанного резерва (Рис. 9.):

Рис. 9. Авторская группировка объектов формирования резерва под сниже­ние стоимости материальных запасов в сельскохозяйственных организациях

1) Готовая продукция;

2) Сырье и материалы, предназначенные для продажи;

3) Животные на выращивании и откорме, предназначенные для продажи.

Таким образом, формирование и использование в бухгалтерском учете сельскохозяйственных организаций резерва под снижение материальных запасов целесообразно по выделенному составу объектов, полученному на основе сочета­ния законодательных требований учета резерва и особенностей деятельности предприятий рассматриваемой отрасли.

Создание резерва под обесценение финансовых вложений при наличии со­ответствующих объектов учета, безусловно, целесообразно. Однако в настоящее время в отечественных сельскохозяйственных организациях не распространены операции по формированию соответствующих активов. Следует также отметить, что Налоговым кодексом Российской Федерации предусмотрена возможность создания резерва под обесценение финансовых вложений (ценных бумаг) только для профессиональных участники рынка ценных бумаг, осуществляющих дилер­скую деятельность [4]. Соответственно отражение в бухгалтерском финансовом учете операций по формированию и использованию резерва приводит к необхо­димости признания отложенного налогового актива.

Оценочные резервы предназначены для уточнения балансовой оценки от­дельных активов. Также они позволяют своевременно признавать убытки от обесценения МПЗ или финансовых вложений и от списания безнадежных долгов убытками текущего года - того периода, в котором они фактически возникли.

Формирование в бухгалтерском учете и отчетности другой группы резервов - оценочных обязательств обязательно при наличии соответствующих условий в организации. Данные резервы создаются для того, чтобы отразить расход по ис­полнению обязательства, которое пока не возникло, но должно возникнуть с дос­таточно высокой степенью вероятности в будущем.

Резерв на предстоящую оплату отпусков работникам в российском бухгал­терском учете трансформировался из элемента группы добровольных в отноше­нии формирования резервов предстоящих расходов в категорию обязательных для

начисления оценочных обязательств. Сотруднику, отработавшему на предприятии очередной месяц, согласно законодательству полагается определенное количество дней оплачиваемого отпуска. Одновременно у организации появляется обязатель­ство по оплате этих дней. То есть необходимо признать и начислить расход по данному обязательству в периоде, когда право на оплату отпуска заработано ра­ботником, а не в периоде его выплаты. В этой связи возникает оценочное обяза­тельство по оплате отпусков, так как обязательства, возникшие перед работника­ми в результате отработки ими в организации месяца и более, могут быть оцене­ны с очень высокой вероятностью наступления в будущем и величина обязатель­ства также может быть надежно оценена. Следует отметить, что организации, ко­торые формируют отчетность по МСФО, отражают в ней оценочные обязательст­ва на предстоящую оплату отпусков работникам также в обязательном, а не доб­ровольном порядке.

В отношении ежегодных вознаграждений работникам за выслугу лет и по итогам работы за год также возникают предпосылки для начисления соответст­вующих оценочных обязательств при наличии системы данных выплат в сельско­хозяйственной организации.

Формирование резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслужива­ние в сельскохозяйственных предприятиях нецелесообразно по причине отсутст­вия объекта формирования резерва.

Начисление оценочных обязательств, так же как и оценочных резервов, обусловлено принципами осмотрительности и временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Необходимо отметить, что рассматриваемые резер­вы согласно МСФО подлежат обязательному отражению в бухгалтерском учете и отчетности организаций. В свою очередь, оценочные резервы обозначены в стан­дартах как поправки (корректировки) показателей отчетности.

В настоящее время исключено право организаций на создание в бухгалтер­ском финансовом учете резервов затрат (предстоящих расходов). Однако их ис­пользование для нужд управления хозяйственной деятельностью, на наш взгляд, представляется весьма значимым, так как они создаются для накопления источни­

ков финансирования крупных затрат, носящих периодический характер, а также для равномерного включения затрат в себестоимость продукции в течение отчет­ного периода.

Например, сельскохозяйственные организации имеют весьма обширные масштабы производства, что обуславливает наличие огромного состава разнооб­разных объектов основных средств, которые имеют свойство со временем изна­шиваться, выходить из строя, а, следовательно, нередко требуют ремонта. Более того, деятельность сельскохозяйственных организаций характеризуется сезонно­стью производства продукции, которая предполагает сосредоточение наибольше­го объема ремонтных работ в определенный отрезок годового периода. Начало сельскохозяйственных работ отрасли растениеводства, как правило, приходится на середину весны, наибольшей интенсивности они достигают в августе-сентябре, а в ноябре и декабре данные работы сводятся к минимуму. В связи с этим наибо­лее целесообразно ремонтировать, то есть восстанавливать объекты основных средств, используемых в производстве продукции растениеводства, именно в конце года. Наиболее эффективно распределить соответствующие расходы на ре­монт внутри отчетного года позволит резервирование затрат, то есть формирова­ние и использование резерва на ремонт основных средств.

Выплата ежегодных вознаграждений работникам за выслугу лет и по итогам работы за год производится в конце отчетного периода. Распределение и накоп­ление в течение года соответствующих затрат, приходящихся на конец года, мож­но осуществить с помощью формирования соответствующего резерва.

Формирование в бухгалтерском учете различных типов резервов выступает важным инструментом для решения управленческих задач [171]. Резервирование позволит контролировать целевое использование средств, накапливаемых в сум­мах резерва, выявлять отклонения фактических затрат от предусмотренных сме­тами и т. д.

В области изучения классификации резервов и особенностей их применения в бухгалтерском учете сельскохозяйственных организаций нами получены сле­дующие результаты исследования. Нами систематизированы имеющиеся расхож­

дения в применении системы резервирования, обусловленные бухгалтерскими, налоговыми нормативами, а также нуждами информационного обеспечения управленческих функций. Для характеристики резервов в процессе внутрифир­менного управления нами предложена их классификация.

Наши исследования показали, что в учетной политике организаций, занятых сельскохозяйственным производством, как правило, отсутствуют положения, рег­ламентирующие порядок начисления и использования резервов. Для обоснования значимости и целесообразности создания резервного капитала нами приняты во внимание его основные функции. Путем сопоставления особенностей обычной деятельности сельскохозяйственных предприятий и действующих правил бухгал­терского учета резерва под снижение стоимости материальных запасов нами сформирован состав объектов указанного резерва.

Думается, что отсутствие норм формирования резервов затрат в учетных стандартах не содействует получению возможных экономических выгод от осу­ществления соответствующих операций. Использование упомянутых резервов как объекта информационного пространства принятия управленческих решений в сельскохозяйственных организациях обеспечивает равномерное включение в се­бестоимость продукции затрат, носящих периодический характер.

Формирование источника средств возмещения затрат или убытков в буду­щем путем резервирования затрат для повышения качества работы предприятия требует повышения транспарентности учетной информации. Для этого необходи­мо изучить современное состояние учета резервов по каждой их группе и вырабо­тать соответствующие рекомендации по изменению методики систематизации и обработки бухгалтерской информации.

2.

<< | >>
Источник: ПОЛИКАРПОВА ЕЛЕНА ПЕТРОВНА. СИСТЕМА РЕЗЕРВИРОВАНИЯ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ. ДИССЕРТАЦИЯ на соискание ученой степени кандидата экономических наук. Нижний Новгород - 2015. 2015

Еще по теме Классификация резервов и особенности их объективизации в бухгалтерском учете сельскохозяйственных организаций:

  1. ПОЛИКАРПОВА ЕЛЕНА ПЕТРОВНА. СИСТЕМА РЕЗЕРВИРОВАНИЯ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ. ДИССЕРТАЦИЯ на соискание ученой степени кандидата экономических наук. Нижний Новгород - 2015, 2015
  2. Сущность и классификация рисков в системе публичного управления
  3. Гулина И.В.. Теоретико-методологические аспекты организации бухгалтер­ского учета в кредитных организациях / И.В. Гулина, В.А. Бирюков, Г.Н. Степанова. – M., 2019- 240 с., 2019
  4. Ответы к экзамену по бухгалтерскому учету,
  5. Приложение Р - Число семей, состоявших на учете в качестве нужда­ющихся в жилых помещениях, тыс.
  6. 2.2. Основные особенности кредитования жилищного строительства
  7. Специфические особенности развития социально-экономических подсистем в экономике региона
  8. § 2. Особенности исполнения заемщиком обязательств по возврату кредита и уплате процентов
  9. Особенности построения карьерной стратегии и анализ проблем управления профессионально-должностным продвижением
  10. ОЦЕНКА УСЛОВИЙ ВОЗНИКНОВЕНИЯ И АНАЛИЗ НОРМАТИВНО­ПРАВОВЫХ ОСОБЕННОСТЕЙ УПРАВЛЕНИЯ РИСКАМИ В СИСТЕМЕ ПУБЛИЧНОГОУПРАВЛЕНИЯ
  11. Глава II. Особенности субъектного состава, порядок заключения и содержание договора на выдачу, использование и обслуживание банковской карты.
  12. Сущность, специфические особенности и роль малых инновацион­ных предприятий в развитии инновационной системы региона
  13. §4. Органы, осуществляющие государственное регулирование аудиторской деятельности Особенности лицензирования аудиторской деятельности
  14. § 2. Деятельность кредитных организаций в качестве участников срочного рынка
  15. § 3. Деятельность кредитных организаций в качестве субъектов инфраструктуры срочного рынка
  16. § 3. Саморегулирование деятельности кредитных организаций на срочном рынке
  17. §1. Исторический и зарубежный опыт организации аудиторской деятельности