<<
>>

Методическое обеспечение бухгалтерского учета оценочных резервов

Формирование оценочных резервов в бухгалтерском учете обеспечивает принцип осмотрительности и допущение временной определенности фактов хо­зяйственной деятельности. Однако в бухгалтерской практике отечественных ор­ганизаций в большинстве случаев не признается необходимость их создания, от­сутствует заинтересованность в изучении особенностей и порядка их формирова­ния и использования.

Возможно поэтому, в бухгалтерские нормативные документы были внесены изменения, согласно которым с 2011 года стало обязательным формирование всех оценочных резервов, а именно:

- резерв под снижение стоимости материальных ценностей, которые мо­рально устарели, либо полностью или частично потеряли свое первоначальное ка­чество, либо текущая рыночная цена которых снизилась [22];

- резерв под обесценение финансовых вложений, если наблюдается устой­чивое существенное снижение стоимости финансовых вложений ниже величины

экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности (если по ним не оп­ределяется текущая рыночная стоимость) [27];

- резерв по сомнительным долгам в случае наличия любой дебиторской за­долженности, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки установленные договором и не обеспечена соответствующими гарантиями [29].

Согласно ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений" величина какого- либо оценочного резерва является оценочным значением [16]. Соответственно в бухгалтерском балансе она отдельной строкой не отражается, а раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. Оце­ночные резервы выступают регулирующей величиной, на которую уменьшается размер соответствующих активов, отражаемых в балансе: величина дебиторской задолженности, стоимость материально-производственных запасов, а также фи­нансовых вложений.

Рассматриваемые резервы должны формироваться на основании системати­ческой оценки риска неплатежей или снижения стоимости имущества. По каждо­му оценочному резерву необходимо определить:

- назначение резерва;

- порядок его оценки;

- методику учета создания и использования резерва;

- перечень уполномоченных лиц, осуществляющих оценку риска неплате­жей, снижения стоимости имущества, и принимающих решения о порядке фор­мирования сумм резервов по ним;

- форму документации, отражающей соответствующие показатели.

Величина резерва определяется на основании результатов выполнения управленческих процедур в соответствии со спецификой объекта учета (изучение рынков, оценка финансовой и юридической информации, других условий дея­тельности).

Нами изучен порядок оценки, формирования и использования каждого вида оценочных резервов в отечественной системе финансового учета, на основе чего предложены изменения в методике их учета для формирования необходимой транспарентной информационной среды осуществления соответствующих управ­ленческих процедур.

В современных условиях хозяйствования наибольшая вероятность возник­новения предпосылок формирования оценочных резервов характерна для резерва по сомнительным долгам. Значимая доля оборотных активов многих предприятий сосредоточена в дебиторской задолженности, уверенность в полном погашении величины которой зачастую не может быть абсолютной. Это объясняется неста­бильностью экономики как в мире и в стране, так и на уровне отдельной органи­зации-должника, наличием фактов мошенничества и других негативных процес­сов, подвергающих риску расчетно-финансовую дисциплину предприятия.

Вместе с тем, существующие и потенциальные партнеры, инвесторы и кре­диторы организации нуждаются в достоверной информации, представленной в финансовой отчетности, для качественного и объективного анализа платежеспо­собности и финансового состояния предприятия.

Поэтому, в полном объеме в бухгалтерской отчетности должна отражаться реальная для взыскания задолженность, или задолженность, по которой сущест­вует достаточная уверенность в ее погашении в предусмотренные сроки.

На сум­му же сомнительной задолженности создается резерв, за счет которого в даль­нейшем необходимо списывать выявленную безнадежную к взысканию задол­женность.

Причем сомнительной задолженностью признается любая дебиторская за­долженность, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями [29].

В соответствии с данным определением отметим, что сомнительной может быть признана просроченная задолженность, а также задолженность, срок пога­шения которой еще не наступил, однако имеют место основания полагать, что она

к соответствующему моменту времени не будет погашена [166]. Причинами ука­занных оснований могут быть отсутствие должника по обозначенным ранее его координатам и реквизитам при затруднении розыска, а также наличие достовер­ной информации (соответствующее судебное разбирательство) о значительных неплатежах дебитора для погашения задолженности перед другими его кредито­рами. Также, отметим, что к сомнительной задолженности, срок погашения кото­рой еще не наступил, может быть отнесена долгосрочная дебиторская задолжен­ность, а к просроченной - только изначально краткосрочная или ранее переведен­ная из долгосрочной в краткосрочную задолженность.

Кроме того, резерв по сомнительным долгам должен создаваться не только по расчетам за продукцию, товары, работы и услуги, а по любой другой сомни­тельной дебиторской задолженности (не относящейся к финансовым вложениям), например, согласно долгу по возврату беспроцентного займа или по авансам, вы­данным поставщику и т. д.

В соответствии с последними изменениями в нормативных документах по бухгалтерскому учету, не регламентируется формирование резерва только на ос­новании результатов инвентаризации дебиторской задолженности. То есть отчис­ления в резерв можно производить в момент выявления конкретной сомнительной задолженности с помощью других аналитических методов в течение отчетного периода. Однако требование об обязательном проведении инвентаризации акти­вов организации законодательно имеет силу [6].

Поэтому, в любом случае, вели­чина резерва по всем сомнительным долгам организации полностью формируется или уточняется как минимум один раз в год перед составлением годовой бухгал­терской отчетности. Кроме того, по результатам инвентаризации дебиторской за­долженности должны быть выявлены безнадежные долги, то есть нереальные для взыскания по истечении срока исковой давности или в силу других причин. Такие долги на основании приказа руководителя подлежат списанию в бухгалтерском учете либо за счет созданных по ним резервов, либо при их отсутствии - на про­чие расходы организации.

Основной проблемой формирования резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете сельскохозяйственных организаций в настоящее время явля­ется выбор варианта исчисления его величины.

Одним из принципиальных признаков отличия представленных различными авторами способов оценки указанного резерва является степень обобщения вели­чины дебиторской задолженности, то есть формирование суммы резерва в целом по всей задолженности, а также по выделенным укрупненным группам, либо по каждому долговому требованию отдельно.

Отличительной чертой способа создания резервов в целом по всем долгам можно выделить сравнительно небольшой объем учетной работы. Кроме того, он позволяет списывать суммы выявленной безнадежной задолженности за счет сумм резерва, сформированного ранее и под другую задолженность в том числе. В данном случае может быть использован метод расчета размера резерва исходя из величины продаж за период, при котором определяется процентное соотноше­ние суммы непогашенной дебиторской задолженности к объему выручки в сред­нем за несколько лет. Величиной формируемого резерва по сомнительным долгам при этом выступает соответствующая процентная доля от объема выручки за от­четный период.

Однако, на наш взгляд, применение такой методики целесообразно лишь для организаций, осуществляющих реализацию товаров, продукции, работ или услуг в кредит небольшими партиями большому числу покупателей, когда рас­считывать сумму резерва по каждому незначительному долгу не оптимально и очень трудоемко.

В сельскохозяйственных организациях подобная ситуация, как правило, встречается при продаже продукции населению. При этом незначительные долги каждого покупателя либо погашаются за наличный расчет, либо, что наиболее часто, за счет удержаний из заработной платы. Риск возникновения сомнительной дебиторской задолженности в данном случае довольно низок.

Кроме того, порядок определения величины резерва по сомнительным дол­гам отдельно по каждому долгу в зависимости от платежеспособности должника

и оценки вероятности погашения долга установлен требованиями отечественных нормативных актов по бухгалтерскому учету. Согласно соответствующей мето­дике необходим анализ задолженности каждого дебитора на предмет признания её сомнительной, а также для определения доли отчислений в резерв по ней. Со­ответствующие процедуры в большей степени осуществляются управленческим персоналом организации (проведение переговоров с должником, оценка его фи­нансового состояния и т. д.), который, кроме того, принимает соответствующие меры для возврата долгов.

Основным показателем, свидетельствующим о возможно сомнительной за­долженности, на наш взгляд, является величина просрочки платежа. Поэтому наиболее оптимально применение методики расчета суммы резерва по сомни­тельным долгам путем группировки задолженности по срокам давности. Кон­кретная величина процента от суммы дебиторской задолженности, подлежащей отчислению в резерв, соответствует принадлежности рассматриваемого долга к определенной группе.

Такая методика отвечает правилам, установленным налоговым законода­тельством в отношении формирования резерва по сомнительным долгам, согласно которым резерв создается, если дебиторская задолженность просрочена на 45 и более дней. Причем в резерв отчисляется только половина от суммы долга, если он просрочен на 90 и менее дней.

Формирование резервов по сомнительным долгам для целей налогообложе­ния не является обязательным для организаций, однако способствует налоговой оптимизации, так как на сумму резерва уменьшается налогооблагаемая база по налогу на прибыль, а также позволяет отсрочить уплату НДС на значительный срок (если в учетной политике в отношении порядка начисления НДС установлен момент возникновения налоговой базы «по оплате»).

Более того, если в случае возникновения просроченной сомнительной деби­торской задолженности в бухгалтерском учете организации создан соответст­вующий (обязательный для формирования) резерв, а в целях налогового учета его

создание не предусмотрено, то неизбежно возникают вычитаемые временные раз­ницы, в соответствии с которыми следует отразить отложенный налоговый актив.

Поэтому, на наш взгляд, для организаций, применяющих общую систему налогообложения, однозначно оптимальным будет предусмотреть в учетной по­литике в целях налогообложения факт создания резерва по сомнительным долгам. В свою очередь при определении порядка расчета его величины в бухгалтерском учете следует использовать метод группировки долгов в зависимости от сроков их возникновения. Очевидно, что в такой группировке нужно обеспечить границы рангов в 45 и 90 дней.

Рассмотрим порядок определения величины резерва по сомнительным дол­гам в соответствии с представленной в Налоговом кодексе методикой, на примере данных ООО «Продресурс» Михайловского района Рязанской области за 2013 год (таблица 7). Значимая величина резерва, подлежащего формированию, обуслов­лена наличием в структуре просроченной дебиторской задолженности покупате­лей большого долга отдельного контрагента (ООО Курлышево) в размере 6253264,55 руб.

Таблица 7

Группировка дебиторской задолженности покупателей ООО «Продресурс»

на конец 2013 года для расчета величины резерва по сомнительным долгам.

Покупатели Величина задолженности, руб. Величина просроченной задолженности, руб. Величина за­долженности с истекшим сро­ком исковой давности, руб.
Сроком свыше 90 дней Сроком от 45 до 90дней
По всем покупателям 12835513,66 - - -
Золотое поле АПК ОАО 4005919,00 1418153,00 54920,00 -
Инвест Ресурс ООО 24305,55 24305,55 - -
Курлышево ООО 8644931,50 5955194,85 - -
Михайловский мясо­комбинат ПК ООО 134374,60 134374,60 - -
Новопанск ООО 19000,00 - - 19000,00
Продторг ООО 6983,01 - - 6983,01
Сумма задолженности, формирующая величину резерва 7559488,00 7532028,00 27460,00 -

Результат создания рассматриваемого резерва оказывает определенное влияние на некоторые показатели бухгалтерской отчетности организации (табли­це8), что обуславливает те или иные выводы ее пользователей.

Таблица 8

Изменение величины отдельных показателей бухгалтерского баланса ООО

«Продресурс» на конец 2013 года с учетом формирования резерва по сомнительным долгам

Показатели Согласно данным отчетности С учетом фор­мирования резерва Откло­нение, %
Дебиторская задолженность, тыс. руб. 41393 33834 - 18,26
Итог раздела II «Оборотные активы», тыс. руб. 133746 126187 - 5,65
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), тыс. руб. 43011 35452 -17,58
Итог раздела III «Капитал и резервы»,тыс. руб. 159128 151569 -4,75
Валюта баланса, тыс. руб. 375012 367453 -2,02
Коэффициент текущей ликвидности 1,65 1,56 -5,46
Коэффициент срочной (промежуточной) ликвидности 0,53 0,43 -18,87

Однако, с учетом того, что порядок создания резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском учете определяется организацией, а в Налоговом Кодексе РФ установлено множество регулируемых аспектов и ограничений, на практике правила бухгалтерского и налогового учета резерва могут не совпадать. В основ­ном это приводит к различным суммам отчислений на его формирование. В при­ложении 7 нами систематизированы основные возможные отличия в порядке на­числения и использования резерва по сомнительным долгам, обусловленные бух­галтерскими и налоговыми нормативами, в результате которых возникают нало­говые разницы.

В соответствии с изученными особенностями признания и оценки резервов по сомнительны долгам мы построили классификацию указанных объектов учета по следующим признакам: по сроку оплаты долга, по времени нормативного по­гашения долга, по требованиям и обязательствам, по структуре дебиторской за­

долженности на дату исчисления суммы резерва, по удельному весу конкретного резерва к сумме задолженности, которой он соответствует (таблица 9).

Таблица 9

Авторская классификация резервов по сомнительным долгам

Признак классификации Группы резервов
По срокам оплаты долга - резервы, сформированные по просроченной задолжен­ности

- резервы, сформированные по задолженности, срок по­гашения которой еще не наступил

По времени нормативного погашения долга - резервы, сформированные по краткосрочной задолжен­ности, срок погашения которой еще не наступил

- резервы, сформированные по долгосрочной задолжен­ности, срок погашения которой еще не наступил

По требованиям и обяза­тельствам - резервы по долгам покупателей за проданные им про­дукты труда

- резервы по долгам покупателей за проданные им мате­риалы, нематериальные активы и объекты основных средств

- резервы по авансам, выданным поставщикам

- резервы по авансам, выданным подотчетным лицам

- резервы по беспроцентным займам

- резервы по невыплаченным процентам за предостав­ленные займы

- резервы по причитающимся к получению штрафным санкциям за нарушение условий договоров

- резервы по прочим долгам персонала

- резервы по прочим долгам

По структуре дебиторской задолженности на дату ис­числения суммы резерва - резервы, сформированные по всей дебиторской задол­женности или по выделенным укрупненным группам

- резервы, сформированные по каждому долговому тре­бованию отдельно

По удельному весу кон­кретного резерва к сумме задолженности, которой он соответствует - резервы, сформированные по всей сумме сомнительно­го долга

- резервы, сформированные в части величины сомни­тельной задолженности

Для отражения операций по формированию и использованию резерва по сомнительным долгам предназначен специальный обособленный счет 63 «Резер­вы по сомнительным долгам».

Современные условия хозяйствования предполагают применение в бухгал­терском учете автоматизированного способа обработки данных. Поэтому при по­строении аналитического учета на счете 63 мы ориентировались на возможности специальных программных продуктов.

Рекомендуемый нами порядок группировки резервов по сомнительным дол­гам позволил построить систему счетов аналитического учета для отражения опе­раций по их начислению и использованию. Каждой группе элементов в структуре счета последовательно соответствует определенная серия номеров: два знака - код счета синтетического учета, один знак - код объекта резервирования, один знак - детализация задолженности по срокам оплаты и времени нормативного по­гашения долга, три знака - код дебитора (таблица 10). При создании резерва по сомнительной просроченной задолженности конкретного контрагента за продан­ные продукты труда учетная информация согласно предложенной системе счетов будет отражаться по счету 63.1.1.001.

Таблица 10

Рекомендуемая система счетов аналитического учета резерва по сомнитель­ным долгам

Перечень разрядов в структуре счета учета резерва Аналитический признак Примеры элементов структуры счета
63 Наименование счета синтети­ческого учета резерва Резерв по сомнительным долгам (общая сумма)
1-9 Объект резер­вирования (тре­бования и обя­зательства) 1. Резерв по долгам покупателей за проданные им продукты труда

2. Резерв по долгам покупателей за проданные им материа­лы, нематериальные активы и объекты основных средств

3. Резерв по авансам, выданным поставщикам

4. Резерв по авансам, выданным подотчетным лицам

5. Резерв по прочим долгам персонала

6. Резерв по прочим требованиям и обязательствам

1-3 Срок оплаты и время норма­тивного пога­шения долга 1. Резерв, сформированный по просроченной задолженности

2. Резерв, сформированный по краткосрочной задолженно­сти, срок оплаты которой еще не наступил

3. Резерв, сформированный по долгосрочной задолженно­сти, срок оплаты которой еще не наступил

001-999 Наименование дебитора По наименованиям контрагентов или фамилии и инициалам сотрудников

Предлагаемый порядок построения аналитического учета на рассматривае­мом синтетическом счете способствует наиболее удобному сопоставлению вели­чины резерва в бухгалтерском учете с аналогичными данными, формируемыми по требованиям налогового законодательства. Например, среди указанных требова­ний установлена зависимость его суммы от величины просрочки платежа, а так­же позволено создавать резерв только по задолженности покупателей за реализо­ванную продукцию, товары, работы и услуги.

Порядок отражения операций по формированию и использованию резервов по сомнительным долгам на счетах бухгалтерского учета согласно предлагаемой системе счетов аналитического учета представлен в приложении 8.

Резерв по сомнительным долгам начисляется из средств прочих доходов по дебету счета 91 субсчет 2 «Прочие расходы» и кредиту счета 63 «Резервы по со­мнительным долгам». За счет ранее сформированного по соответствующим сум­мам резерва списывается безнадежная задолженность по дебету счета 63 в кор­респонденции с кредитом счетов учета расчетов (60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 71 «Расчеты с под­отчетными лицами», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», 76 «рас­четы с разными дебиторами и кредиторами»). Если сумма невостребованной за­долженности превышает величину созданного ранее по ней резерва, то в сумме указанного превышения она списывается в дебет счета 91 субсчет «Прочие расхо­ды». Списанная сомнительная задолженность не аннулируется. Ее сумма подле­жит отражению на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение еще пяти лет.

Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, и другие долги, нереальные для взыскания, списываются на основании инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряже­ния) руководителя организации [29]. Нереальная для взыскания задолженность может возникнуть в связи с прекращением обязательства по ней вследствие не­

возможности его исполнения, на основании акта государственного органа, а также в связи с ликвидацией организации [1].

В случае погашения задолженности, признанной ранее сомнительной, соот­ветствующая сумма созданного по ней резерва в бухгалтерском учете подлежит восстановлению посредством записи по дебету счета 63 и кредиту счета 91 суб­счета «Прочие доходы». Если погашение такой задолженности производится час­тями, то резерв восстанавливается в сумме, пропорциональной доле поступившей оплаты в общей величине долга.

В качестве основания для отражения рассмотренных операций по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» необходимо оформлять бухгалтерскую справку - оправдательный первичный документ со всеми обязательными реквизи­тами.

Современные условия хозяйствования требуют применения автоматизиро­ванного способа обработки учетных данных. Соответственно все рассматривае­мые операции должны осуществляться в используемой в хозяйстве компьютерной программе, с помощью которой бухгалтер имеет возможность формировать бух­галтерские справки, а также различные регистры синтетического и аналитическо­го учета оценочных резервов, в том числе по счету 63 «Резерв по сомнительным долгам». В качестве таковых выступают ведомости аналитического учета по сче­там, анализы счетов, карточки счетов, обороты счетов и другие.

Главному бухгалтеру каждой коммерческой организации необходимо пре­дусмотреть в учетной политике порядок расчета сумм резерва по сомнительным долгам, отражения операций по его формированию и использованию, даты прове­дения инвентаризации дебиторской задолженности в отчетном году.

В сельскохозяйственных организациях значительную долю оборотных ак­тивов составляют материально-производственные запасы. С течением времени они могут морально устареть или прийти в негодность, а также могут снизиться цены их реализации. Указанные процессы могут привести к тому, что текущая рыночная стоимость запасов станет ниже фактической себестоимости. Сущест­венное обесценение материально-производственных запасов способствует фор­

мированию убытка при дальнейшем их списании. Поэтому в периоде возникнове­ния такого обесценения необходимо создать резерв под снижение стоимости ма­териальных запасов, а в бухгалтерском балансе за отчетный период величину со­ответствующих оборотных активов отразить за вычетом суммы резерва по ним.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет материально­производственных запасов» ПБУ 5/01 резерв под снижение стоимости материаль­ных ценностей формируется за счет финансовых результатов организации на ве­личину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестои­мостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости [22].

Разъяснения о порядке начисления резерва представлены в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов [31].

Резерв создается отдельно по каждой единице (наименованию) или по от­дельным группам аналогичных или связанных (однородных) запасов.

Под текущей рыночной стоимостью материально-производственных запа­сов подразумевается сумма денежных средств, которую организация может полу­чить в результате их продажи. Определение такой оценочной величины должно входить в компетенцию маркетинговых служб предприятия. Для этого использу­ется доступная информация о рыночных ценах, способствующая наиболее точно­му и надежному результату оценки, например, данные, опубликованные в печат­ных изданиях, Интернет-ресурсах или официальные выводы эксперта-оценщика.

Кроме того, при расчете суммы резерва во внимание могут быть приняты аналитические данные о движении материально-производственных запасов, срок их хранения, основные характеристики. При определении величины резерва в от­ношении остатка готовой продукции на конец года приемлемо учитывать условия о цене реализации, закрепленные в договорах, заключенных с покупателями на ближайшую поставку такой продукции. Что касается предназначенных для про­дажи материалов из-за их непригодности в дальнейшем для нужд производства, при определении их текущей рыночной стоимости можно принять предполагае­мую цену продажи. В современных условиях управления хозяйственной деятель­

ностью сельскохозяйственных организаций, примером может выступить ожидае­мая цена реализации указанных материалов населению.

Необходимо отметить справедливое мнение Мизиковского Е. А. и Друже - ловской Т. Ю.: «настала необходимость выработать определение и порядок расче­та текущей рыночной цены и сделать это по аналогии с показателем возможной чистой цены продажи, используемым в МСФО 2, согласно которому возможная чистая цена продаж отличается от рыночной цены на стоимость возможных за­трат на продажу» [120].

Итак, резерв под снижение стоимости материальных запасов создается на основании результатов измерения и анализа величины соответствующих активов организации. Надлежащие процедуры осуществляются работниками аналитиче­ской службы предприятия. Однако для этого им необходима первоначальная ин­формация о текущей оценке активов, которая должна подготавливаться в бухгал­терии организации.

При получении сформированной в бухгалтерии информации менеджеры анализируют её для выявления свидетельств обесценения активов, либо повыше­ния рыночной стоимости активов, ранее признанных обесцененными. В результа­те установления таких фактов необходимо представить в бухгалтерию соответст­вующие данные для отражения операций по формированию или списанию оце­ночного резерва. Учетные записи по использованию (восстановлению) резерва формируются также при выбытии обесцененных активов на основании соответст­вующих первичных документов, поступающих непосредственно в бухгалтерию организации.

Расчет текущей рыночной стоимости материально-производственных запа­сов в организации должен быть документально подтвержден, а по операциям формирования и списания сумм резерва необходимо оформить бухгалтерскую справку, содержащую все необходимые реквизиты первичного документа.

Начисление резерва под снижение стоимости материальных запасов отра­жается в бухгалтерском учете по дебету счета 91 субсчет «Прочие расходы» и кредиту счета 14 «Резерв под снижение стоимости материальных ценностей». Да­

лее при списании запасов, по которым был создан резерв, в следующем за отчет­ным периодом формируется обратная запись: дебет счета 14 кредит счета 91, то есть резерв восстанавливается. Такая же корреспонденция счетов имеет место при корректировке величины резерва в случае повышения рыночной стоимости соот­ветствующих материальных запасов.

Резерв также подлежит восстановлению в конце года, если тогда выяснится, что он не был использован в течение периода. Однако, при наличии соответст­вующих условий, то есть очередного факта превышения фактической себестои­мости запасов над их текущей рыночной стоимостью на отчетную дату, необхо­димо сформировать новый резерв.

Сформированный нами в параграфе 1.3. диссертационной работы состав объектов рассматриваемого резерва (см. рис. 9.) позволил организовать аналити­ческий учет на счете 14 «Резерв под снижение стоимости материальных ценно­стей» в сельскохозяйственных организациях. Согласно указанной группировке мы построили систему счетов аналитического учета резерва (Таблица 11).

Порядок отражения операций по формированию и использованию рассмат­риваемого резерва на счетах бухгалтерского учета, рассмотренный выше, имеет однотипный порядок по каждому объекту резервирования.

Аналогично резерву по сомнительным долгам все хозяйственные операции по учету резерва под снижение стоимости материальных запасов должны осуще­ствляться в используемой в хозяйстве компьютерной программе. С помощью нее формируются бухгалтерские справки, а также различные регистры синтетическо­го и аналитического учета по счету 14 «Резерв под снижение стоимости матери­альных ценностей».

Нормативные документы по бухгалтерскому учету предусматривают обя­занность организаций формировать рассматриваемый оценочный резерв. Для це­лей налогообложения прибыли резерв под снижение стоимости материальных ценностей не предусмотрен. Убыток от списания соответствующих активов не признается. Поэтому при возникновении соответствующих условий формирова­

ния резерва возникает временная разница между бухгалтерской прибылью (убыт­ком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного года.

Таблица 11

Рекомендуемая система счетов аналитического учета резерва под снижение стоимости материальных запасов

Перечень разрядов в структуре счета учета резерва Аналитический признак Примеры элементов структуры счета
14 Наименование счета синтети­ческого учета резерва Резерв под снижение стоимости материальных запасов (об­щая сумма)
1-9 Объекты резер­вирования 1. Резерв под снижение стоимости готовой продукции

2. Резерв под снижение стоимости сырья и материалов, предназначенных для продажи

3. Резерв под снижение стоимости животных на выращива­нии и откорме

01-29 Детализация объектов резер­вирования по отраслям произ­водства продук­ции, местам хранения сырья и материалов и группам живот­ных на выращи­вании и откорме 01. Резерв под снижение стоимости продукции растение­водства

02. Резерв под снижение стоимости продукции животновод­ства

03. Резерв под снижение стоимости продукции промышлен­ных производств

11. Резерв под снижение стоимости запасов на складе запас­ных частей

12. Резерв под снижение стоимости запасов на складе строительных материалов

21. Резерв под снижение стоимости молодняка животных

22. Резерв под снижение стоимости животных на откорме

23. Резерв под снижение стоимости зверей

24. Резерв под снижение стоимости птицы

001-999 Номенклатура По наименованиям (видам) готовой продукции, сырья и ма­териалов и животных на выращивании и откорме, предна­значенных для продажи

Мизиковский Е. А. и Дружеловская Э. С. справедливо полагают, что «в на­логовом законодательстве можно допустить создание резерва под снижение стои­мости материальных ценностей, поскольку при списании запасов, по которым был создан данный резерв, сумма резерва, отнесенная ранее на расходы, будет

признана доходами, и, таким образом, общая сумма налога на прибыль, которую заплатит организация, не будет уменьшена.... В результате указанных изменений организации смогут выбирать варианты оценки, способствующие формированию достоверной оценки нефинансовых активов, не боясь увеличения затрат на веде­ние учета, связанных с различиями в бухгалтерском и налоговом законодательст­ве» [120].

Практическое использование системы резервирования при осуществлении оценки материально-производственных запасов для современных сельскохозяйст­венных организаций не характерно. Для качественного совершения соответст­вующих операций требуется налаженная система управления на предприятии. Обязательность формирования резерва под снижение стоимости материальных ценностей в финансовом учете обусловлена обеспечением достоверности данных бухгалтерской отчетности.

Ещё одним видом оценочных резервов, предусмотренных отечественной системой нормативного регулирования бухгалтерского учета, выступает резерв под обесценение финансовых вложений. Согласно ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» он формируется при осуществлении оценки финансовых вложений, которые не вращаются на организованном рынке, то есть по которым не опреде­ляется текущая рыночная стоимость [27]. В качестве соответствующих объектов могут выступать вложения в уставный капитал других организаций, выданные займы, депозитные вклады в банках, долговые ценные бумаги.

Финансовые вложения, по которым не создается резерв (например, по цен­ным бумагам, обращаемым на рынке) подлежат переоценке на конец отчетного периода.

Формирование резерва обусловлено риском обесценения соответствующих активов, которое определяется как устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений ниже величины экономических выгод, которые организа­ция рассчитывает получить от этих финансовых вложений в обычных условиях деятельности.

Устойчивое снижение стоимости в данном случае характеризуется одно­временным наличием следующих условий:

1) существенным превышением учетной стоимости на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату над расчетной (оценочной) стоимостью;

2) изменением расчетной стоимости в течение года исключительно в сторо­ну снижения;

3) отсутствием свидетельств того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

При этом в ПБУ 19/02 приводятся примеры ситуаций, в которых возможно обесценение финансовых вложений:

1) появление у организации-эмитента ценных бумаг, имеющихся в собст­венности организации, либо у ее должника по договору займа признаков банкрот­ства либо объявление его банкротом;

2) совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимо­сти;

3) отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейше­го уменьшения этих поступлений в будущем и т.д.

Если на конец отчетного периода имеют место указанные условия, необхо­димо сформировать резерв под обесценение финансовых вложений на сумму раз­ницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.

Таким образом, условия формирования и порядок расчета величины резерва подразумевают определение расчетной стоимости актива с дальнейшим ее срав­нением с его первоначальной стоимостью (учетной стоимостью на конец преды­дущего периода). Выполнение рассматриваемых операций требует наличия в штате организации компетентного сотрудника из управленческого звена или при­влечения эксперта-оценщика со стороны. Специалисты должны анализировать цены по сделкам с аналогичными имеющимся ценными бумагами; отслеживать

поступление причитающихся организации дивидендов по вкладам в уставные ка­питалы других организаций и процентов по выданным займам, анализировать возможность таких поступлений и их ожидаемый размер; систематически оцени­вать показатели финансового состояния и условия деятельности соответствующе­го контрагента и т. п.

Для отражения операций по формированию и списанию резерва в бухгал­терском учете предназначен счет 59 «Резерв под обесценение финансовых вложе­ний». Аналитический учет на нем организуется в соответствии с установленной срочностью погашения (краткосрочные, долгосрочные) и видами финансовых вложений (паи, акции, долговые ценные бумаги, предоставленные займы, вклады по договору простого товарищества, приобретенные права, депозитные вклады в банках). В таблице 12 приведена предлагаемая нами система счетов аналитиче­ского учета операций по начислению и использованию резерва под обесценение финансовых вложений.

Отражение указанных операций на счетах бухгалтерского учета имеет од­нотипный порядок по каждому объекту резервирования.

Начисление резерва производится за счет финансовых результатов органи­зации, что оформляется записью по дебету счета 91 субсчета «Прочие расходы» и кредиту счета 59. При списании обесцененных финансовых вложений (при про­даже облигаций или векселей, банкротстве должников по займам и дивидендам и других причин) отражается уменьшение суммы резерва в полном или частичном объеме, в зависимости от величины списанных финансовых вложений, путем со­ставления обратной записи: дебет счета 59 кредит счета 91 субсчет «Прочие до­ходы». Аналогичная корреспонденция счетов имеет место при увеличении рас­четной стоимости финансовых вложений, по которым создан резерв.

В налоговом учете предусмотрено формирование резерва под обесценение финансовых вложений участниками рынка ценных бумаг, осуществляющими ди­лерскую деятельность. То есть в производственных организациях при возникно­вении соответствующих условий создания резерва формируется отложенный на­

логовый актив из-за сформировавшейся разницы между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного года.

Таблица 12

Рекомендуемая система счетов аналитического учета резерва под обесценение

финансовых вложений
Перечень разрядов в структуре счета учета резерва Аналитический

признак

Примеры элементов структуры счета
59 Наименование счета синтетиче­ского учета ре­зерва Резерв под обесценение финансовых вложений (общая сумма)
1-9 Срок норматив­ного погашения финансовых вложений 1. Резерв под обесценение краткосрочных финансовых вложений

2. Резерв под обесценение долгосрочных финансовых вложений

1-9 Виды финансо­вых вложений 1. Резерв под обесценение паев

2. Резерв под обесценение акций

3. Резерв под обесценение долговых ценных бумаг

4. Резерв под обесценение предоставленных займов

5. Резерв под обесценение вкладов по договору простого товарищества

6. Резерв под обесценение приобретенных прав требова­ния

7. Резерв под обесценение депозитных вкладов в банках

01-99 Источник полу­чения ожидае­мых доходов от финансовых вложений По наименованиям контрагентов
001-299 Детализация по форме и месту хранения финан­совых вложений (ценные бумаги, договоры, депо­зитные счета) 001-099. По наименованию и номеру серии (партии) цен­ных бумаг

100-199. По наименованию и номеру договора

200-299. По наименованию и номеру счета в банке

Счет 59 является контрактивным по отношению к счетам 58 «Финансовые вложения» и 55 «Специальные счета» (по депозитным вкладам в банках). В бух­галтерском балансе стоимость соответствующих финансовых вложений» отража­ется за вычетом суммы созданного по ним резерва.

В учетной политике организации целесообразно указать информацию о по­рядке проведения оценки текущей стоимости финансовых вложений: сроки про­ведения, должностные лица, осуществляющие оценку, форму предоставления ре­зультатов оценки. Операции по формированию и списанию резерва под обесцене­ние финансовых вложений должны отражаться на основании документального подтверждения: соответствующих расчетов, приказов руководителя о начислении и списании сумм резерва и бухгалтерской справки, содержащей все необходимые реквизиты первичного документа. При этом очевидна необходимость использова­ния компьютерной программы, с помощью которой также осуществляется по­строение различных регистров синтетического и аналитического учета оценочных резервов, в том числе по счету 59 «Резерв под обесценение финансовых вложе­ний».

Порядок учета резерва под обесценение финансовых вложений в сельскохо­зяйственных организациях Рязанской области в настоящее время не представляет надлежащего объекта изучения как в силу того, что ни в одной из них резерв не формируется, так и в силу отсутствия объектов его формирования. Достаточно редко в современных хозяйствах области встречаются наличие финансовых вло­жений. Должностные лица организаций, имеющих такой объект учета (как прави­ло, предоставленные займы, вклады в уставные капиталы других организаций), выражают совершенную уверенность в отсутствии признаков устойчивого суще­ственного снижения стоимости финансовых вложений.

Вместе с тем обязательность создания резерва под обесценение финансовых вложений, наряду с остальными оценочными резервами, установлена норматив­ным регулированием бухгалтерского учета. Соответствующие требования отече­ственных положений основываются на сближении правил российского учета и принципов международных стандартов финансовой отчетности. Оценочные ре­зервы обеспечивают достоверность соответствующих показателей бухгалтерской отчетности.

В результате исследования особенностей учета рассматриваемой группы ре­зервов установлено наличие тесной взаимосвязи порядка отражения соответст­

вующих данных в бухгалтерском учете с выводами, получаемыми в процессе проведения управленческих процедур. Выделены основные признаки группиров­ки рассматриваемых резервов согласно их характеристикам и особенностям в по­рядке учета каждого их вида. На их основе построены рекомендуемые системы счетов аналитического учета начисления и использования оценочных резервов.

Предложенные рекомендации по совершенствованию методики бухгалтер­ского учета рассматриваемых резервов в практической деятельности сельскохо­зяйственных организаций будут способствовать повышению аналитичности и ка­чества информации об особенностях их признания, формирования и использова­ния, полезной как для внутренних, так и для внешних ее пользователей.

Наряду с оценочными резервами, предназначенными, главным образом, для обеспечения принципа осмотрительности и допущения временной определенно­сти фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском финансовом учете, ана­логичное значение имеет формирование оценочных обязательств. Данный эле­мент системы резервирования характеризуется его относительным новшеством в применении и имеет множество особенностей в порядке признания и методике учета, принципиально отличающихся от операций по созданию и использованию резервов предстоящих затрат. Поэтому следующий параграф диссертационной работы посвящен рассмотрению указанных особенностей с обоснованием разде­ления исследуемых объектов учета.

2.3.

<< | >>
Источник: ПОЛИКАРПОВА ЕЛЕНА ПЕТРОВНА. СИСТЕМА РЕЗЕРВИРОВАНИЯ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ. ДИССЕРТАЦИЯ на соискание ученой степени кандидата экономических наук. Нижний Новгород - 2015. 2015

Еще по теме Методическое обеспечение бухгалтерского учета оценочных резервов:

  1. 3.1. Основные принципы обеспечения возвратности ипотечного кредита
  2. Ответы к экзамену по бухгалтерскому учету,
  3. Гулина И.В.. Постановка системы управленческого учета в организаци­ях медиабизнеса / И.В. Гулина, В.А. Бирюков, О.В. Дмитриева. - M.,2019. -240 с., 2019
  4. Гулина И.В.. Теоретико-методологические аспекты организации бухгалтер­ского учета в кредитных организациях / И.В. Гулина, В.А. Бирюков, Г.Н. Степанова. – M., 2019- 240 с., 2019
  5. 3.1 Обоснование системы оценочных и сравнительных показателей готовности региональных рынков к применению жилищной ипотеки
  6. ПОЛИКАРПОВА ЕЛЕНА ПЕТРОВНА. СИСТЕМА РЕЗЕРВИРОВАНИЯ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ. ДИССЕРТАЦИЯ на соискание ученой степени кандидата экономических наук. Нижний Новгород - 2015, 2015
  7. Основные направления и перспективы практического применения системы оценочных и сравнительных показателей в управлении жилищным рынком
  8. Методический подход к интегральной оценке развития региональной инновационной инфраструктуры
  9. Теоретические и методические подходы к расчету ставки восстановления
  10. Методический инструментарий оценки эффективности развития регионального рынка жилья
  11. МЕТОДИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ОЦЕНКИ ЭФФЕКТИВНОСТИ РАЗВИТИЯ РЕГИОНАЛЬНОГО РЫНКА ЖИЛЬЯ