Традиционно применяемые в медиаорганизациях методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции

Калькулирование себестоимости продукции осуществляют различными методами. Под методом калькулирования понимают совокупность приемов, документирования и отражения производственных затрат, используемых для исчисления себестоимости калькуляционной единицы и определения факти­ческой себестоимости продукции.

Методы учета затрат на производство и калькулирование себестоимо­сти продукции группируют по трем признакам: по объектам учета затрат, по полноте учитываемых затрат и для целей контроля и регулирования затрат.

По объектам учета затрат выделяются позаказный, попроцессный и попередельный методы. C точки зрения полноты учитываемых издержек возможно калькулирование полной и неполной себестоимости. В зависимо­сти от оперативности учета и контроля затрат различают метод учета факти­ческой себестоимости и учет нормативных затрат.

Позаказный метод калькулирования себестоимости - метод, исполь­зуемый при изготовлении уникальной или выполняемой по специальному за­казу продукции. Сбор затрат на производство и организация их учета осу­ществляется применительно к калькуляционным единицам, называемым за­казами. Заказ может быть открыт:

- на единицу производства (вид работ, услуг), в т. ч. такой единицей может быть составная часть единого большого объекта;

- на несколько идентичных единиц производства (партию).

Исходя из специфики позаказного метода учета, его применяют для калькулирования себестоимости либо отдельных хорошо идентифицируемых

объектов, либо небольших партий продукции, состоящих из вполне опреде­ленного количества итоговых экземпляров (СМИ: типографии, издательства).

При этом методе затраты на производственные материалы, оплату тру­да производственных рабочих и общепроизводственные (косвенные) расходы относят на каждый индивидуальный заказ или на каждую отдельную партию продукции.

Организация самостоятельно разрабатывает для себя принципы, со­гласно которым открываются заказы, и ведет перечень этих заказов. Началу работ по заказу, как правило, предшествует составление сметы (плановой калькуляции) на работы по нему, позволяющей определить:

- перечень и объем необходимых материальных затрат;

- состав нужных видов работ и объем трудозатрат по ним;

- общую сумму затрат с учетом накладных расходов;

- продажную стоимость заказа или единицы, входящей в него.

Позаказный метод отличает детальность учета и довольно высокая тру­доемкость, поскольку недостаточно просто довести перечень заказов до от­ветственных исполнителей каждого из центров ответственности (производ­ственных подразделений). Должна быть налажена четкая схема работы с пер­вичными документами, обеспечивающая правильную привязку прямых за­трат, возникающих в подразделениях, к определенному заказу. На аналитика дополнительно ложится проверка соответствия реально понесенных прямых затрат предварительной их калькуляции во избежание отнесения на заказ лишних расходов.

Кроме того на каждый заказ в конце отчетного периода необходимо отнести косвенные расходы (общепроизводственные и общехозяйственные расходы). Выбор способа учета косвенных расходов и базы их распределения

расходов (только общепроизводственных или обоих их видов) необходимо закрепить в учетной политике.

Заказ может выполняться в течение достаточно длительного времени, и если он оказывается незавершенным на конец очередного месяца, его пока­зывают в составе незавершенного производства. Возникает частичная сдача тиража. Как и любые учетные единицы, заказы в незавершенном производ­стве подлежат инвентаризации, периодичность которой в зависимости от ти­па производства может быть разной. Обязательна инвентаризация перед го­довой отчетностью (и. 27 приказа Минфина России от 29.07.1998 № 34н (ред.

По завершении работы по заказу отнести на него какие-либо затраты уже нельзя. Продукцию, сдаваемую на склад до наступления того момента, когда можно будет рассчитать ее реальную себестоимость (до завершения очередного месяца), оценивают по плановой себестоимости, которая коррек­тируется до фактической по окончании месяца.

Если заказ открывался на одну учетную единицу, то ее фактическая се­бестоимость будет равна общей сумме собранных за время работ с заказом затрат. Когда заказ соответствует партии, состоящей из нескольких идентич­ных единиц, себестоимость каждой единицы определяется делением общей суммы собранных затрат на количество созданных единиц.

Сравнение фактической калькуляции с плановой, составлявшейся до начала работ по заказу, позволяет выявить причины отклонений их друг от друга и способствует принятию решений по снижению себестоимости.

Попроцессный метод применяется в отраслях с массовым типом про­изводства, непродолжительным производственным циклом, ограниченной номенклатурой выпускаемой продукции, единой единицей измерения и калькулирования, полным отсутствием либо незначительными размерами не­завершенного производства. В итоге выпускаемая продукция является одно­

временно объектом учета затрат и объектом калькулирования. Попроцессный метод калькулирования имеет и другое название, которое в большей степени раскрывает его особенности - простой метод. В производствах может приме­няться метод простой калькуляции, если:

- производится один вид продукции;

- не возникают запасы полуфабрикатов;

- не образуются запасы готовой продукции (или присутствуют в огра­ниченных количествах).

Если запасов готовой продукции у организации нет, то используется простая одноступенчатая калькуляция. Себестоимость единицы продукции определяется делением суммарных издержек за отчетный период на количе­ство произведенной за этот период продукции и рассчитывается по формуле:

(1) где

C - себестоимость единицы продукции, руб.;

Z- совокупные затраты за отчетный период, руб.;

N - количество произведенной за отчетный период продукции в натуральном выражении (экземпляры, штуки, тонны, метры И Т.Д.).

В организации может применяться метод простой двухступенчатой калькуляции. Расчет себестоимости единицы продукции ведется в три этапа:

- рассчитывается производственная себестоимость всей произведенной продукции, затем делением всех производственных затрат на количество из­готовленных изделий определяется производственная себестоимость едини­цы продукции;

- сумма управленческих и коммерческих издержек делится на количе­ство реализованной за отчетный период продукции;

- суммируются показатели, рассчитанные на первых двух этапах.

Себестоимость продукции методом двухступенчатой простой кальку­ляции рассчитывается по следующей формуле:

где

C - полная себестоимость единицы продукции, руб.;

7.П - совокупные производственные затраты отчетного периода, руб.; Zy - управленческие затраты и затраты на продажу отчетного периода, руб.; Ж - количество единиц продукции, произведенной в данном отчетном пери­оде;

∕√y - количество единиц продукции, реализованной в отчетном периоде.

Метод двухступенчатой простой калькуляции позволяет:

- оценить запасы и готовую продукцию по производственной себе­стоимости;

- отнести издержки по управлению и сбыту в полном объеме на количество реализованной продукции.

Если производственный процесс состоит из нескольких стадий (пере­делов), на выходе из которых находится промежуточный склад полуфабри­катов, и от передела к переделу запасы полуфабрикатов меняются, то поль­зуются методом многоступенчатой простой калькуляции. В этом случае учет издержек и количества изготовленных полуфабрикатов организуют по каждому переделу. Расчет себестоимости единицы продукции ведется по следующей формуле:

где

C - полная себестоимость единицы продукции, руб.;

Za, Z6, Zβ, ...,Zn-совокупные производственные затраты отчетного перио­да, руб.;

Zy - управленческие расходы и расходы на продажу отчетного периода, руб.; Na, N6, Ne, ...

Ny - количество продаж единиц продукции в отчетном периоде, экз.

Для повышения аналитичности затраты сырья и материалов в расчете на единицу продукции учитывают отдельно, а в рамках переделов - добав­ленные затраты (заработная плата и общепроизводственные расходы) на каждый из них. Такая разновидность простой калькуляции называется каль­куляцией издержек по стадиям обработки. В этом случае формула 3 при­мет следующий вид:

где

C - полная себестоимость;

Zm - затраты сырья и материалов в расчете на единицу продукции, руб.; Zaa, Z66, Zee ..., Znn - добавленные затраты каждого передела, руб.;

Zy - управленческие расходы и расходы на продажу отчетного периода, руб.;

Naa, N66, Nee ... , Nnn - количество полуфабрикатов, реализованных в отчет­ном периоде каждым переделом, экз.;

Ny - количество реализованных единиц продукции в отчетном периоде, экз.

Попроцессный метод рассматривается как упрощенная разновидность попередельного метода калькулирования. Иногда термин «попроцессное калькулирование» используют как синоним попередельного метода учета.

Попередельный метод калькулирования себестоимости применяют организации, которые серийно производят однообразную продукцию или имеют непрерывный производственный процесс. В этом случае ведется учет затрат, относящихся к продукции, произведенной за определенный период. Себестоимость единицы продукции определяют делением общей суммы

производственных затрат, понесенных определенным подразделением за определенный промежуток времени, на количество единиц готовой продук­ции, произведенных за этот же промежуток времени.

Особенностями попередельного метода калькулирования являются:

- аккумулирование производственных затрат по подразделениям без­относительно к отдельным заказам;

- списание затрат за календарный период, а не за время, необходимое для выполнения заказа;

- открытие отдельных аналитических счетов к счету «Основное произ­водство» для каждого подразделения.

При попередельном методе применяют усреднение как способ списа­ния затрат на готовую продукцию. Все затраты, накопленные на счете «Ос­новное производство», делят на количество единиц готовой продукции, про­изведенной в данном отчетном периоде.

При попередельном методе калькулирования себестоимости предпола­гается, что затраты на материалы осуществляются в начале производственно­го процесса, а затраты на обработку (добавленные затраты) распределяются равномерно в течение всего производственного цикла. Добавленные затраты равны сумме прямых трудовых затрат и общепроизводственных расходов.

Попроцессный метод калькулирования себестоимости основан на трех аналитических таблицах:

- расчета условного объема производства;

- расчета себестоимости единицы продукции;

- итоговой себестоимости.

Необходимой предпосылкой калькулирования является организация сводного учета производственных затрат.

В зависимости от технологических особенностей производства, при­меняется два варианта сводного учета затрат на производство и калькулиро­вание себестоимости продукции - бесполуфабрикатный и полуфабрикат­

ный. Учет затрат на производство при бесполуфабрикатном варианте ве­дется без отражения в бухгалтерских регистрах исчисления себестоимости полуфабрикатов собственного производства при передаче их из одного структурного подразделения в другое (из цеха в цех). Контроль движения полуфабрикатов внутри и между цехами осуществляется бухгалтерией в натуральном выражении, без записей на бухгалтерских счетах. Затраты на изготовление полуфабрикатов, деталей и узлов учитываются по цехам в раз­резе статей расходов. Добавленные затраты отражаются по каждому струк­турному подразделению (переделу) в отдельности, а стоимость исходного сырья включается в себестоимость продукции только первого передела. При этом варианте сводного учета затрат на производство себестоимость едини­цы готовой продукции формируется путем суммирования затрат структур­ных подразделений (переделов) с учетом доли их участия в процессе изго­товления.

Основное достоинство данного метода состоит в отсутствии каких- либо условных расчетов, расшифровывающих затраты предыдущих струк­турных подразделений и переделов, что повышает точность калькулирова­ния. Данный метод предпочтительнее с точки зрения достоверности и точно­сти калькулирования.

Недостатки бесполуфабрикатного метода состоят в том, что, во- первых, его использование предполагает инвентаризацию незавершенного производства сразу во всех структурных подразделениях, так как затраты на незавершенные продукты числятся в местах их изготовления до выпуска го­товой продукции. Во-вторых, бесполуфабрикатный метод учета не позволяет определить себестоимость полуфабрикатов при передаче их из одного пере­дела в другой.

При полуфабрикатном варианте попередельного метода исчисление себестоимости полуфабрикатов собственного производства осуществляется при передаче их из цеха в цех в системе счетов бухгалтерского учета. При

этом варианте сводного учета затрат на производство себестоимость опреде­ляется по выпуску продукции каждого цеха (передела, структурного подраз­деления). При этом калькулируется себестоимость не только продукта по ор­ганизации в целом, но и продукции отдельных структурных подразделений (полуфабрикатов, деталей, узлов), передаваемой другим структурным под­разделениям (цехам) для обработки или для сборки.

Преимуществом полуфабрикатного метода учета является наличие бухгалтерской информации о себестоимости полуфабрикатов на выходе из каждого передела (она необходима для формирования цены при реализации полуфабриката на сторону). Кроме того, этот метод позволяет учитывать остатки незавершенного производства в местах его нахождения, контролиро­вать движение полуфабрикатов собственного производства. При этом не тре­буется одновременная инвентаризация незавершенного производства по ор­ганизации в целом.

В зависимости от полноты затрат, включаемых в себестоимость, выделяют учет затрат по полной и учет затрат по сокращенной себестоимо­сти.

При методе учета затрат по полной себестоимости в себестоимость продукции включаются все издержки организации, независимо от их деле­ния на постоянные и переменные, прямые и косвенные. Затраты, которые невозможно непосредственно отнести на продукцию, распределяют сначала по калькулируемым группам (центрам ответственности, заказам), где они возникли, а затем переносят на себестоимость продукции пропорционально выбранной базе распределения.

Выбор базы распределения должны быть экономически обоснован­ным и обусловлен особенностями организации, технологией производства и функциональной спецификой работы всего хозяйствующего субъекта. Базу распределения выбирают в зависимости от типа производства и анализа структуры себестоимости.

Распределение косвенных затрат проводится между калькулируемыми группами (видами выпускаемой продукции (работ, услуг), заказами). Кос­венные затраты, как правило, распределяют сначала по видам (направлени­ям) деятельности, а затем (внутри каждого вида деятельности) - по видам выпускаемой продукции (заказам). От того, насколько рационально они рас­пределены, зависит точность определения себестоимости по отдельным тех­нологическим процессам, видам продукции, заказам. Это имеет большое зна­чение для политики организации в области ценообразования и формирования ее структурной политики (номенклатуры выпуска и продажи продукции).

Существует три основных метода распределения косвенных затрат между производственными подразделениями:

- метод прямого распределения затрат;

- пошаговый (последовательный) метод распределения затрат;

- метод взаимного распределения затрат (двухсторонний)

Метод прямого распределения косвенных затрат наиболее прост: расходы по каждому обслуживающему подразделению относятся на произ­водственные подразделения напрямую, минуя прочие обслуживающие под­разделения. Он применяется в тех случаях, когда непроизводственные под­разделения не оказывают друг другу услуги.

Преимуществом этого метода являются его простота и нетрудоемкость. Главный же его недостаток состоит в том, что он ведет к искажениям при определении реальной себестоимости различных видов продукции.

Например, организации необходимо распределить косвенную и допол­нительную заработную плату на четыре калькулируемы группы. Применив метод прямого распределения затрат, получим суммарную заработную плату по каждой калькулируемой группе.

Таблица 6 - Пример применения метода прямого распределения затрат

Пошаговый метод распределения производственных косвенных расходов применяется в тех случаях, когда непроизводственные подразделе­ния оказывают друг другу услуги в одностороннем порядке. Процесс распре­деления непроизводственных затрат между производственными подразделе­ниями осуществляется поэтапно.

1 Шаг. Определение затрат по калькулируемым группам. Учитываются все затраты подразделения.

2 Шаг. Определение базовой единицы, т.е. единицы объема предостав­ляемых косвенных услуг, используя которую, можно легко определить по­требление этих услуг другими калькулируемыми группами.

3 Шаг. Распределение затрат. Выполняется на основе выбранной базы распределения. Общий порядок распределения - от косвенных групп к пря­мым. В результате распределения все затраты косвенных подразделений должны быть присвоены калькулируемым группам. После распределения косвенных затрат они больше не учитывается и в дальнейшем исключается

из процесса пошагового распределения, т.е. другие косвенные затраты на не­го не распределяются.

Пошаговый метод распределения производственных косвенных затрат является более трудоемким, однако по сравнению с предыдущим методом дает более точную картину себестоимости отдельных видов продукции (калькулируемых групп). Расчет приведен на основе данных ранее представ­ленного примера.

Таблица 7 - Пример применения пошагового (последовательного) метода распределения затрат

Метод взаимного распределения затрат назван двухсторонним, что отражает суть производственных отношений между центрами ответственно­сти. Он применяется в тех случаях, когда между непроизводственными под­разделениями происходит обмен внутрифирменными услугами. Вручную, без использования программного продукта метод применяется лишь при наличии двух непроизводственных подразделений.

Расчеты проводят в следующей последовательности (на примере дан­ных ранее представленного примера):

1. Определяем показатель, выступающий в роли базы распределения, и основываясь на нем, рассчитываем соотношение между калькулируемыми группами, участвующими в распределении затрат (в качестве базы распреде­ления определим прямые затраты по калькулируемым группам).

2. Рассчитываем затраты непроизводственных подразделений, скоррек­тированные с учетом двухстороннего потребления услуг. Для этого составим систему уравнений:

Кз/п= 16900 + 0,3693*Дз/п

Дз/п = 7050 + 0,1963*Кз/п,

где

Таблица 8 - Данные о соотношении затрат между подразделениями

Дз/п - скорректированные затраты на дополнительную заработную плату, тыс. руб..

Кз/п - скорректированные затраты косвенной заработной платы, тыс. руб.

Решаем систему уравнений методом подстановки:

Кз/п= 16900 + 0,3693 (7050 + 0,1963*Кз/п)

Кз/п= 21030

Тогда Дз/п = 7050 + 0,1963*21030

Дз/п = 11178 (у.е.)

3. Скорректированные затраты распределяются между калькулируе­мыми группами (табл. 9).

Если производство трудоемкое, то наибольший удельный вес в струк­туре себестоимости приходится на заработную плату основных производ­ственных рабочих и, следовательно, она и будет базой распределения. Либо в качестве базы распределения выбирают время работы производственных рабочих (человеко-часы). Информация о затраченных человеко-часах на производство конкретной продукции обычно содержится в нарядах и рабо­чих картах.

Таблица 9 - Результаты распределения затрат непроизводственных подраз­делений организации

Если производство материалоемкое, то наибольший удельный вес в структуре себестоимости приходится на материальные оборотные средства, тогда сырье и материалы будет использованы в качестве базы распределе­ния.

Если производство фондоемкое, то наибольший удельный вес будет приходиться на амортизацию средств производства.

Методы распределения затрат. Под методом уче­та затрат и калькулирования себестоимости продукции понимают сово­купность приемов и способов аналитического учета затрат на производство и исчисления себестоимости калькуляционных единиц.

Метод учета затрат по полной себестоимости позволяет получить представление обо всех затратах, которые несет организация в связи с про­изводством и реализацией одного изделия (экземпляра). Этот метод широко распространен и соответствует сложившимся в России традициям и требова­ниям нормативных актов по финансовому учету и налогообложению. Одна­ко он не учитывает одного важного обстоятельства, себестоимость единицы

изделия изменяется при изменении объема выпуска продукции. Если орга­низация расширяет производство и продажу, то себестоимость единицы продукции снижается, а если организация сокращает объем выпуска, следо­вательно себестоимость единицы продукта растет.

В настоящее время преимущество отдают методу учета затрат по со­кращенной себестоимости - маржинальному методу учета - в соответствии с которым на продукцию списывают не все издержки организации, а только их часть, а именно переменные затраты (цеховую производственную стои­мость).

Разница между выручкой от продаж и переменными затратами пред­ставляет собой маржинальный доход. При этом методе постоянные затраты в себестоимость продукции не включаются их относят на уменьшение при­были того периода, когда они возникли (25 глава Налогового Кодекса). По­сле списания постоянных затрат в уменьшение маржинального дохода, по­лучают чистую прибыль, прибыль нетто.

Маржинальный доход играет весьма активную роль, сигнализируя об общем уровне рентабельности, как всего производства, так и отдельных из­делий (заказов). Следовательно, чем выше разница между продажной ценой изделия (заказа) и суммой переменных затрат, тем выше маржинальный до­ход и уровень рентабельности.

Деление издержек на постоянные и переменные, имеет важное значе­ние для управления и анализа деятельности организации, в частности, для принятия решений об ассортиментной политике, а также о закрытии или объявлении банкротства в случае убыточной деятельности.

Главное преимущество маржинального метода учета затрат заключает­ся в разделении постоянных и переменных затрат. Это позволяет решать та­кие важнейшие задачи управления затратами, как:

- сравнительный анализ прибыльности различных видов продукции;

- определение нижней границы цены продукции или заказа;

- определение оптимальной программы выпуска и реализации продук­ции;

- выбор между собственным производством продукции или услуг и их закупкой на стороне;

- выбор оптимальной, с экономической точки зрения, технологии про­изводства;

- определение точки безубыточности и запаса прочности предприятия и др.

Однако этот метод имеет и недостатки:

- отсутствует расчет полной себестоимости продукции, традиционно применяемый в Российской Федерации;

- себестоимость запасов незавершенной и готовой продукции оказыва­ется заниженной;

- возникают сложности разделения постоянных и переменных затрат, которые во многом зависят от длительности рассматриваемого периода вре­мени и анализируемого диапазона объемов выпуска.

Для целей контроля и регулирования выделяют учет затрат по фак­тической себестоимости и учет нормативных затрат.

Учет фактических затрат - это метод последовательного накопления данных о фактически произведенных издержках без отражения в учете дан­ных о величине их по действующим нормам.

Нормативный метод учета предполагает предварительное определение нормативных затрат по операциям, процессам, объектам с выявлением в ходе производства отклонений от нормативных затрат. Фактические затраты определяются алгебраическим сложением затрат по нормам и отклонений от них.

Оба метода направлены на выявление и отражение в конечном счете фактической себестоимости продукции, но первый - путем непосредственно­го учета затрат, а второй - через отклонения от норм.

Фактический метод учета затрат является традиционным и наиболее распространенным в организациях Российской Федерации. Учет фактических затрат строится на следующих принципах:

- полное и документально оформленное отражение первичных затрат на производство в системе счетов бухгалтерского учета;

- учетная регистрация в момент возникновения;

- отнесение фактически произведенных затрат на объекты их учета и носители затрат;

- сравнение фактических показателей с плановыми.

Метод позволяет определить фактическую (историческую) себестои­мость. Недостатками фактического метода учета затрат являются:

- недостаточная оперативность предоставления данных для управлен­ческого персонала. Данные о стоимости изготовляемого изделия предостав­ляются лишь по окончанию производства;

- отсутствуют, какие-либо стандарты;

- учет «исторической» себестоимости более трудоемок, создает много дополнительной работы по регистрации фактов хозяйственной жизни.

Главным же недостатком метода является невозможность оперативной подачи менеджеру сигнала о непроизводительных потерях труда и материа­лов, которые можно было бы устранить, предприняв экстренные меры.

Для учета нормативных затрат применяют нормативный метод. Нор­мативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости. Он характе­ризуется тем, что в организации по каждому виду изделия составляется пред­варительная нормативная калькуляция, т.е. калькуляция себестоимости, ис­численная по действующим на начало месяца нормам расхода материалов и трудовых затрат.

Учет организуется таким образом, чтобы все текущие затраты подраз­делить на расход по нормам и отклонения от норм. Отклонения фактически

произведенных затрат от нормативных учитываются отдельно и относятся на себестоимость готовой или уже даже реализованной продукции.

Первого числа каждого месяца (или квартала) выявляется отклонение фактической себестоимости от нормативной (в финансовом учете использу­ют счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»). Если фактическая себестои­мость ниже нормативной, организация получает экономию ресурсов. Если же фактическая себестоимость больше нормативной будет получен перерасход. Менеджер получает возможность принять управленческое решение в части корректировки затрат по конкретному виду выпускаемого продукта или по деятельности центра затрат в целом.

Основные принципы нормативного метода учета заключаются в сле­дующем:

- предварительное составление нормативной калькуляции себестоимо­сти по каждому изделию на основе действующих на предприятии норм и смет;

- ведение учета изменений действующих норм для корректировки нормативной себестоимости за конкретный период (возможно месяц, срок прохождения заказа), определения влияния этих изменений на себестои­мость продукции и эффективности мероприятий, послуживших причиной изменений норм;

- учет фактических затрат в течение месяца с подразделением их на расходы по нормам и отклонения от норм;

- установление и анализ причин, а также условий появления отклоне­ний от норм по местам их возникновения;

- определение фактической себестоимости выпущенной продукции как суммы нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменений норм.

Соблюдение данных принципов позволяет получить достоверную ин­формацию о затратах, пригодную для последующего анализа и контроля.

3.3.