<<
>>

§2. Аудит как вид предпринимательской деятельности и как форма финансового контроля

В различные исторические периоды развития государства предпринимательской деятельности отводилась неодинаковая роль, и в результате этого менялся характер ее правового регулирования*.

В научной литературе, до настоящего времени, единого мнения о понятии «предпринимательская деятельность» не выработано, так как данная категория является предметом изучения различных наук, как экономических, так и юридических[41][42]. Аудит, выступая как форма финансового контроля, Законом определяется прежде всего, как вид предпринимательской деятельности.

Ученые - экономисты предпринимательскую деятельность рассматривают как инициативную, самостоятельную деятельность, направленную на создание чего-то нового, а отечественные правоведы рассматривают ее как инициативную, самостоятельную деятельность граждан, направленную на получение прибыли или личного дохода, осуществляемую от своего имени, на свой риск и под свою имущественную ответственность[43]. Определение правоведов нашло закрепление в законе РСФСР от 25 декабря 1990 года «О предприятиях и предпринимательской деятельности»[44]. Так, согласно ст.1 указанного Закона предпринимательская деятельность (предпринимательство) представляла собой инициативную самостоятельную деятельность граждан и их объединений, направленную на получение прибыли. Предпринимательская деятельность осуществляется

гражданами на свой риск и под имущественную ответственность в пределах, определяемых организационно-правовой формой предприятия.

Важно отметить, что аудиторская деятельность согласно п.1 ст.1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» это предпринимательская деятельность. Ее вправе осуществлять аудитор в качестве работника аудиторской организации или в качестве лица, привлекаемого аудиторской организацией к работе на основании гражданско- правового договора, либо в качестве индивидуального предпринимателя, осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица.

Аудитор должен обладать знаниями по организации, технологии и этике аудита, бухгалтерскому учету, финансам и кредиту, законодательству, налогообложению, экономике, организации и управлению производством, компьютеризации учета, а также экономических программ и проектов. Кроме того, он должен владеть методами организации и проведения экспертизы бухгалтерского баланса и финансовой отчетности, аудиторских проверок и услуг. Он должен уметь защитить законные имущественные интересы хозяйственных субъектов в органах налогообложения и правоохранительных органах[45].

Не случайно в статье 3 Закона указано, что аудитором является физическое лицо, отвечающее квалифицированным требованиям, установленным уполномоченным федеральным органом, и имеющее квалификационный аттестат аудитора. Аттестат выдается лицам, успешно сдавшим квалификационный экзамен и имеющим в наличии документ о высшем экономическом и (или) юридическом образовании, полученном в российских учреждениях высшего профессионального образования, имеющих государственную аккредитацию, либо документ о высшем экономическом и (или) юридическом образовании, полученном в

образовательном учреждении иностранного государства, и свидетельства об эквивалентности указанного документа российскому документу государственного образца о высшем экономическом и (или) юридическом образовании, а также имеющим стаж работы по экономической или юридической специальности не менее трех лет[46].

Аудитор должен иметь высокий профессиональный уровень, и чем выше данный уровень, тем качественнее будут проводиться аудиторские проверки и оказываться иные аудиторские услуги. Не случайно во Временном положении закреплено, что аудитор обязательно должен иметь стаж работы, так как сам факт сдачи квалификационного экзамена и получения аттестата может говорить лишь о минимальном уровне знаний, а вот стаж работы - это опыт, приобретенный с годами.

Существует правило (стандарт) аудиторской деятельности «Образование аудитора», где закреплены основные элементы образования аудитора.

Ими являются:

- базовое образование, которое включает в себя высшее экономическое или юридическое образование, полученное в российских учреждениях высшего образования, имеющих государственную аккредитацию, либо в образовательном учреждении иностранного государства, диплом которого имеет юридическую силу в Российской Федерации;

- практический опыт, определяемый стажем работы не менее трех лет по экономической или юридической специальности, т.е. работы в качестве экономиста, бухгалтера, аудитора или специалиста аудиторской организации, ревизора, научного работника или преподавателя по экономическому профилю. В стаж засчитывается работа на вышеуказанных должностях в

штате организации, по совместительству или в качестве индивидуального предпринимателя. Стаж работы по совместительству определяется с учетом фактически отработанного времени в пересчете на целые рабочие дни;

- свободное владение деловым русским языком, то есть владение языком в объеме, который необходим для изучения нормативных актов, проверки бухгалтерской документации, составления аудиторского заключения, делового общения с клиентами;

- специальное профессиональное образование (в настоящее время это требование носит рекомендательный характер). Специальное профессиональное образование включает обучение с отрывом или без отрыва от производства в определенных учебно-методических центрах и организациях по обучению и переподготовке аудиторов и стажировку в аудиторской фирме. Продолжительность специального профессионального образования определяется в зависимости от базового образования и практического опыта работы, т.е. если лицо имеет высшее специальное бухгалтерское образование и опыт работы на руководящей или бухгалтерской должностях, то аудиторских занятий по очной форме обучения должно быть 240 часов, а по очно - заочной форме - не менее полугода, а если это другая категория лиц, то они должны пройти - не менее одного года очной или трех лет очно - заочной формы обучения[47].

Хотелось бы обратить внимание на то, что аудитор может повысить свою квалификацию.

Министерство финансов РФ своим Приказом от 12 сентября 2002 года № 93н утвердило Временное положение о системе аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов в Российской Федерации[48], где изложены требования, предъявляемые к повышению

квалификации. Во Временном положении проведены разграничения между обучением и повышением квалификации аудиторов. Таким образом, сам порядок предаттестационного (или предквалификационного) обучения претендентов на получение квалификационного аттестата аудитора определяется федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Образование аудитора».

Изучение в установленном объеме учебных дисциплин завершается сдачей выпускных экзаменов по каждой дисциплине. Лицо, не сдавшее экзамен по какой-либо из дисциплин в течение трех раз, должно пройти повторный курс обучения по данной дисциплине в полном объеме. Если же лицо не сдало хотя бы один экзамен в течение года после окончания обучения, то необходимо пройти повторный курс обучения и сдать экзамены по всем дисциплинам. После сдачи всех экзаменов выдается специальный документ.

Завершающим этапом специального профессионального образования является прохождение стажировки в аудиторской фирме, имеющей государственную лицензию на право осуществления аудиторской деятельности. По окончании стажировки выдается документ о ее прохождении.

Если же аудитор имеет квалификационный аттестат, то он обязан проходить обучение по программам повышения квалификации аудиторов. Данные программы утверждаются Министерством финансов РФ. Раньше же программы повышения квалификации аудиторов утверждались Центральной аттестационно - лицензионной аудиторской комиссией Министерства финансов РФ. Необходимо подчеркнуть, что если аудитор имеет квалификационный аттестат одного типа, то повышение квалификации осуществляется в объеме не менее 40 академических часов в год, а если аудитор имеет квалификационные аттестаты двух и более типов, то

повышение квалификации осуществляется в объеме не менее 10 академических часов в год по каждому направлению аудита, которому соответствует тип квалификационного аттестата, но не менее 40 академических часов в общем объеме[49].

Хотелось бы отметить, что Министерство финансов РФ может отменить проведение повышения квалификации в случаях:

- предоставления недостоверных сведений в календарных планах;

- несоблюдения сроков представления календарных планов;

- отсутствия лицензии на образовательную деятельность и (или) договора с образовательным учреждением, на базе которого проводится повышение квалификации вне местонахождения учебно-методического центра.

Один раз в 3 года Министерство финансов РФ подтверждает повышение квалификации аудитора. Аттестация, обучение и повышение квалификации аудиторов проводится в учебно-методических центрах. Данные центры должны быть включены в государственный реестр учебно­методических центров.

Аттестация вообще проводится с целью проверки и оценки профессиональных, деловых и личных качеств служащего, установления его служебно - должностного соответствия предъявляемым требованиям к службе, занимаемой должности[50].

Аттестация на право осуществления аудиторской деятельности в РФ проводится с целью проверки квалификации физических лиц, желающих заниматься аудиторской деятельностью. Аттестация осуществляется в форме квалификационного экзамена. Квалификационный аттестат аудитора выдается без ограничения срока его действия.

Квалификационные аттестаты аудиторов выдаются следующих типов:

- в области общего аудита;

- в области аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов;

- в области аудита страховых организаций и обществ взаимного страхования (аудита страховщиков);

- в области аудита кредитных организаций, банковских групп и банковских холдингов (банковского аудита)[51].

За проведение аттестации взимается плата. При неудовлетворительных итогах аттестации плата за ее проведение не возвращается.

Для обеспечения проведения аттестации Советом по аудиторской деятельности при Министерстве финансов РФ по согласованию с Минфином России создается комиссия по разработке и обновлению программ квалификационных экзаменов и программ повышения квалификации аудиторов, а также комиссия по формированию и обновлению экзаменационной базы билетов и тестов, и утверждается состав указанных комиссий.

База данных для формирования экзаменационных билетов и тестов состоит из не менее 800 вопросов по экзаменационным билетам, не менее 1000 вопросов тестов для проведения квалификационного экзамена в соответствии с разделами программ; не менее 150 практических задач по аудиту. Если были изменения и дополнения в законодательные и нормативные акты, то базы данных для формирования экзаменационных билетов и тестов обновляются.

Необходимо сказать и о том, что для проведения тестирования формируются 20 вариантов тестов, каждый из которых содержит 50 вопросов (10 вопросов по каждому из пяти разделов программы, а для выполнения письменно - устной работы по экзаменационным билетам - экзаменационные

зо

билеты в количестве 25 штук. Тестирование проводится в течение трех академических часов. Письменно - устная работа в первый день проводится по экзаменационным билетам, включающим 3 вопроса по разделам: «Основы правового регулирования имущественных отношений», «Налогообложение юридических и физических лиц», «Финансы организаций», а во второй день проводится письменно - устная работа по билетам, содержащим два вопроса по разделам «Бухгалтерский учет и отчетность» и «Аудит» и практическую задачу*.

Квалификационные аттестаты аудитора выдаются по установленной форме в месячный срок со дня принятия решения об их выдаче.

Следует отметить, что законодательство (ст. 16 Закона) содержит четкий перечень случаев аннулирования квалификационных аттестатов. Он включает следующие случаи: установление факта получения квалификационного аттестата аудиторами с использованием подложных документов; вступление в силу приговора суда, предусматривающего наказание в виде лишения права заниматься аудиторской деятельностью в течение определенного срока; установление факта систематического нарушения аудитором при проведении аудита требований, изложенных в правилах (стандартах) аудиторской деятельности; установление факта подписания аудитором аудиторского заключения без проведения аудиторской проверки; аудитором нарушение требования о прохождении обучения по программам повышения квалификации; установление факта несоблюдения требований статей 8 «Аудиторская тайна» и 12 «Независимость аудиторов, аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов» настоящего федерального закона; отсутствие подтверждения повышения квалификации при сроке действия квалификационного аттестата аудитора более 4 лет; установление факта, что

в течение двух календарных лет подряд аудитор не осуществляет аудиторскую деятельность.

Аудиторская организация (согласно ст.4 Закона) - коммерческая организация, осуществляющая аудиторские проверки и оказывающая сопутствующие аудиту услуги.

Аудиторская организация может быть создана в любой организационно-правовой форме, за исключением открытого акционерного общества. Она осуществляет свою деятельность по проведению аудита после получения лицензии. В кадровом составе аудиторской организации не менее 50% должны составлять граждане РФ, постоянно проживающие на территории РФ. А в случае, если руководителем аудиторской организации является иностранный гражданин, - не менее 75%. В штате аудиторской организации должно состоять не менее пяти аудиторов.

Аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам (ст. 1 Закона) запрещается заниматься какой-либо предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания сопутствующих ему услуг.

Итак, аудиторская деятельность, аудит, как было указано ранее (ст.1 Закона), - это предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. В процессе проверки отчетности осуществляется аудиторский финансовый контроль.

Вообще, финансовый контроль определяется как институт финансового права, относящийся или к общей или к особенной части финансового права, но в последнее время принято говорить о финансовом контроле как институте, который относится к общей части финансового права[52].

Важно подчеркнуть, что и Н.И. Химичева, и Е.Ю. Грачева, и О.Н. Горбунова отмечают специфику проведения финансового контроля в разных сферах, например, в бюджетной сфере, налоговых отношениях, страховании[53][54]. Без сомнений, такая специфика существует и при проведении аудиторского финансового контроля.

Основными задачами финансового контроля являются:

- контроль за выполнением органами государственной власти и местного самоуправления функций по образованию, распределению и использованию финансовых ресурсов;

- проверка предприятий, организаций и учреждений на предмет совершения финансовых операций, расчетов и хранения денежных средств;

- проверка правильности использования государственными и муниципальными учреждениями, организациями и предприятиями находящихся в их хозяйственном ведении или оперативном управлении денежных средств (бюджетных средств, банковских ссуд);

- проверка организаций и граждан по выполнению финансовых обязательств перед государством и органами местного самоуправления;

- выявление внутренних резервов производства - возможностей повышения рентабельности хозяйства, роста производительности труда, более экономного и эффективного использования материальных и денежных средств;

- устранение и предупреждение нарушений финансовой дисциплины .

Результатом реализации задач является достижение правопорядка в процессе осуществления финансовой деятельности[55][56]. Решению этих задач способствует и аудиторский финансовый контроль.

Следует отметить, что существует несколько определений финансового контроля. Н.И. Химичева определяет финансовый контроль как контроль за законностью и целесообразностью действий в области образования, распределения и использования денежных фондов государства и муниципальных образований в целях эффективного социально- экономического развития страны в целом и ее регионов2. У Е.Ю. Грачевой достаточно близкое по содержанию определение, которое отражает качественные характеристики финансового контроля. Финансовый контроль, по мнению автора - это контроль со стороны уполномоченных государством органов и организаций за законностью действий в процессе собирания, распределения и использования денежных фондов государства и муниципальных образований в целях осуществления эффективной финансовой политики в обществе для обеспечения прав и свобод граждан[57]. Однако, если подходить к характеристике финансового контроля с позиций исследования аудиторской деятельности, то безусловно особого внимания заслуживает определение профессора О.Н. Горбуновой. Финансовый контроль она рассматривает как разновидность финансовой деятельности государства, которая осуществляется всей системой органов государственной власти и управления, специальными контрольными органами, и состоит в проверке законности и целесообразности действий в области образования денежных фондов, а также субъектов хозяйствования и управления с применением специфических форм и методов его организации и

воздействия[58]. Из данного определения со всей очевидностью вытекает, что государство осуществляет финансовый контроль и за субъектами хозяйственной деятельности, многие из которых имеют не государственную форму собственности. В отношении таких субъектов и проводится аудиторский контроль. Это дает возможность с теоретических позиций рассматривать его как объект исследования финансового права.

Теперь хотелось бы остановиться на принципах финансового контроля. Итак, принципы права - это исходные, определяющие идеи, положения, установки, которые составляют нравственную и организационную основу возникновения, развития и функционирования права[59]. C помощью принципов можно определить природу данного права, они носят общегосударственный характер.

Принципы финансового права были сформулированы Е.А. Ровинским впервые применительно к советскому периоду[60]. В настоящее время принципы финансового права изменились, но сохранили определенную преемственность. Так, основными общеотраслевыми принципами действующего финансового права можно назвать следующие:

- приоритетность публичных интересов в правовом регулировании финансовых отношений - это использование финансово-правовых институтов в целях государственного регулирования экономики;

- социальная нравственность финансово-правового регулирования - вытекает из положений Конституции РФ;

- федерализм;

- единство финансовой политики и денежной системы;

- равноправие субъектов РФ в области финансовой деятельности;

- самостоятельность органов местного самоуправления;

- распределение функций в области финансовой деятельности на основе разделения законодательной (представительной) и исполнительной власти;

- гласность;

- участие граждан РФ в финансовой деятельности государства и органов местного самоуправления;

- плановость;

- законность[61].

Финансовый контроль является неотъемлемой частью финансовой деятельности государства и ему присущи общие принципы финансового права. К ним относятся: принцип законности - весь процесс создания, распределения и использования денежных фондов регламентируется нормами финансового права; принцип гласности - до сведения граждан доводится содержание проектов различных финансово-плановых актов; принцип федерализма - проявляется в установлении Конституцией РФ разграничения компетенций в области финансов между Российской Федерацией и субъектами РФ; принцип плановости - вся финансовая деятельность государства базируется на основе финансово-плановых актов[62].

В зависимости от времени его проведения финансовый контроль можно разделить на предварительный, текущий и последующий. Предварительный финансовый контроль проводится по образованию, распределению и использованию денежных фондов; текущий финансовый контроль - контроль в процессе совершения денежных операций (в ходе выполнения финансовых обязательств перед государством); последующий финансовый контроль - это

контроль, осуществляемый после совершения финансовых операций (после исполнения доходной и расходной частей бюджета)[63].

На наш взгляд, аудит выступает прежде всего как последующий и в меньшей степени - как текущий контроль.

По основаниям проведения финансового контроля можно выделить обязательный и инициативный. Обязательный контроль можно также разделить на следующие виды:

- проводимый в силу законодательства;

- осуществляемый по решению компетентных государственных органов.

Инициативный же финансовый контроль осуществляется по самостоятельному решению экономического субъекта[64].

Также контроль можно разделить в зависимости от вида субъектов, его осуществляющих. О.Н. Горбунова предлагает такое разграничение:

1. государственный контроль:

- общегосударственный, который имеет наивысшее значение;

- вневедомственный;

- ведомственный;

2. внутрихозяйственный финансовый контроль;

3. независимый (аудиторский)[65].

Е.Ю. Грачева подразделяет контроль на следующие виды:

- общегосударственный (межведомственный);

- внутрихозяйственный;

- общественный;

- муниципальный;

- независимый финансовый контроль, осуществляемый аудиторами и аудиторскими фирмами[66].

Н.И. Химичева, на наш взгляд, дает более полное, детальное разделение финансового контроля:

1. в зависимости от субъектов, осуществляющих его:

- государственный (на федеральном и на региональном уровнях);

- муниципальный;

- общественный;

- аудиторский;

2. в зависимости от сферы действия:

- надведомственный;

- внутриведомственный;

3. в зависимости от органов, осуществляющих его:

- представительных (законодательных) органов власти;

- Президента РФ;

- исполнительных органов власти общей компетенции;

- финансово-кредитных органов;

- ведомственный контроль, дополняемый внутрихозяйственным[67].

Важно отметить, что и у Н.И. Химичевой, и у Е.Ю. Грачевой в перечне присутствует общественный и муниципальный финансовый контроль, а у О.Н. Горбуновой он не выделен. Представляется, что общественный контроль тоже важен, так как это контроль, который основывается на общественных институтах и законах. Органы исполнительной власти обязаны предоставлять информацию заинтересованным юридическим или физическим лицам. Так, согласно ст. 24 Конституции РФ, должностные лица органов государственной власти и органов местного самоуправления обязаны обеспечить каждому

возможность ознакомления с документами и материалами, непосредственно затрагивающими его права и свободы, а ст. 32 Конституции РФ устанавливает право граждан на участие в управлении делами государства, право избирать и быть избранными в органы государственной власти и органы местного самоуправления, а также участвовать в референдуме, т.е. субъектами, осуществляющими общественный финансовый контроль, являются отдельные граждане, трудовые коллективы, а также общественные объединения[68].

Остановимся более подробно на характеристике некоторых видов финансового контроля. Итак, общегосударственный контроль охватывает, независимо от формы собственности или ведомственной принадлежности все хозяйствующие субъекты. Он осуществляется как на уровне Российской Федерации, так и на уровне ее субъектов, контролируя эффективность и законность использования государственных средств.

Ведомственный финансовый контроль - это контроль министерств, ведомств, других органов исполнительной власти, государственного управления за деятельностью входящих в их систему предприятий, организаций, учреждений[69].

Вневедомственный же финансовый контроль осуществляется специальными финансово-кредитными органами. Он направлен на объекты независимо от их ведомственной принадлежности и имеет регулярный характер[70].

Муниципальный финансовый контроль есть контроль, который осуществляется органами местного самоуправления. Они контролируют утверждение местного бюджета, его исполнение и т.д. Правовой основой их

деятельности может выступать законодательство субъектов Российской Федерации, например, это Законы о местном самоуправлении, а также нормативные акты представительных органов власти и местного самоуправления (положения, распоряжения и т.д.)[71].

Что же касается контроля аппаратом Президента РФ, то здесь создан специальный контролирующий орган - Главное контрольное управление Президента РФ[72]. Основными функциями управления являются:

- контроль и проверка исполнения поручений Президента РФ и руководителя его администрации;

- контроль и проверка федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов РФ, их должностных лиц, а также организаций за исполнением федеральных законов, указов и распоряжений Президента РФ;

- подготовка для Президента РФ информации о предупреждении нарушений и совершенствовании деятельности федеральных органов исполнительной власти субъектов РФ на основе проведенных проверок[73].

Наряду с вышеуказанными видами контроля используется и аудиторский финансовый контроль. Согласно п.4 ст.1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» аудит не подменяет государственного контроля (т.е. других его форм) достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторские организации могут сотрудничать с органами государственной власти, которые осуществляют контроль. Так, например, в ст. 12 Федерального закона «О Счетной палате РФ»[74] от 11 января 1995 года (с изм. и доп. на 30 июня 2003 года) закреплено, что контрольные полномочия Счетной палаты РФ распространяются на все государственные органы и

учреждения, органы местного самоуправления, на федеральные внебюджетные фонды, предприятия, организации, банки, страховые компании, другие финансово-кредитные учреждения. И обязательный аудит, согласно положениям Федерального закона «Об аудиторской деятельности», осуществляется также в страховых организациях, в кредитных, в государственных внебюджетных фондах. Учитывая, что Счетная палата РФ - это орган, специально образованный для контроля за использованием государственных финансов и материальных ресурсов[75], и согласно ст. 22 Федерального закона «О Счетной палате РФ» она может взаимодействовать с другими контрольными органами. Следовательно, при проведении контрольно-ревизионной деятельности Счетная палата РФ вправе, привлекать указанные органы к проводимым мероприятиям, а также может привлекать на договорной основе негосударственные аудиторские службы, отдельных специалистов. Сотрудничество государственных органов и аудиторских фирм, на наш взгляд, будет способствовать слаженной и результативной работе, что отвечает интересам государства.

Таким образом, можно сделать вывод, что с помощью финансового контроля возможно установить, используются ли государственные и муниципальные финансовые ресурсы по целевому назначению. Отличительной чертой аудиторского контроля, от всех других видов финансового контроля является то, что он независим от государственных органов, органов местного самоуправления, а также то, что он осуществляется на платной основе.

У аудиторского финансового контроля кроме выше перечисленных принципов существуют еще и этические принципы.

γq2L⅞∖P^ΓBRHHA^ 41

БИБЛИОТЕКА

Этика вообще - это обычай, характер, (лат. ethica происходит от греч.

ethos.) Есть несколько понятий этики:

1) философское учение о морали, нравственности, как одной из форм идеологии, о ее сущности, законах ее исторического развития;

2) система норм нравственного поведения людей, их обязанностей по отношению к обществу, друг к другу*.

Ввиду высокой общественной роли аудитора был разработан Кодекс профессиональной этики аудиторов, утвержденный 4 декабря 1996 года (протокол №11) общим собранием Аудиторской палаты. Нарушение этических норм считается неуважением ко всему аудиторскому сообществу. Согласно этому Кодексу аудитор должен придерживаться в своих поступках и решениях общечеловеческих моральных правил и нравственных норм. Когда аудитор оказывает услуги, он должен объективно рассматривать все возникающие ситуации, чтобы ничего не отразилось на объективности заключений. Аудитор должен быть внимательным, соблюдать утвержденные стандарты, качественно планировать работу, постоянно обновлять свои знания в области бухгалтерского учета, налогообложения, финансовой деятельности, гражданского права, организации и методов аудита[76][77][78]. В американском Кодексе профессионального поведения аудиторов в качестве одного из этических принципов фигурирует принцип соблюдения общественного интереса и приверженности профессионализму. Данный Кодекс был разработан и принят общественной профессиональной организацией - Американским институтом дипломированных общественных аудиторов[79]. Аудиторы должны оправдывать общественное доверие и

выполнять свой профессиональный долг так, чтобы были удовлетворены интересы клиентов и общественности[80].

Этический кодекс обязывает аудитора соблюдать законодательство о налогообложении. Здесь важно отметить то обстоятельство, что раньше важную роль в этическом регулировании аудита играло правило (стандарт) «Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности»[81], где было раскрыто содержание основополагающих принципов аудита. В настоящее время принято новое федеральное правило (стандарт) «Цели и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности»[82], в котором отсутствуют определения принципов аудита. Здесь говорится лишь о том, что при выполнении своих профессиональных обязанностей аудитор должен руководствоваться нормами, установленными профессиональными аудиторскими объединениями, членом которых он является, а также следующими этическими принципами:

- независимость;

- честность;

- объективность;

- профессиональная компетентность и добросовестность;

- конфиденциальность;

- профессиональное поведение.

Данное обстоятельство приводит к тому, что каждое профессиональное объединение само может формулировать и трактовать этические принципы. Исключение составляют принципы независимости и конфиденциальности, так как они закреплены Законом. Е.П. Чикунова считает, что хозяйствующий

субъект, выбирая аудиторскую фирму, может сопоставить этические принципы, это осложнит задачу принятия оптимального решения в выборе той или иной аудиторской фирмы’.

Остановимся более подробно на характеристике наиболее важных принципов аудита. Независимость - принцип, который заключается в том, чтобы у аудитора при формировании его мнения отсутствовала финансовая, имущественная, родственная или какая-либо иная заинтересованность в делах проверяемого экономического субъекта, а также отсутствовала какая-либо зависимость от третьих лиц. Данный принцип закреплен в ст. 12 Закона, где подробно описано, в каких случаях аудит не может осуществляться. Хотелось бы обратить внимание на пункт, в котором говорится, что аудит не может осуществляться аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, оказывавшими в течение трех лет, непосредственно предшествовавших проведению аудиторской проверки, услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также по составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности физическим и юридическим лицам, - в отношении этих лиц. Если бы это было возможно, то получалось бы, что аудиторы в определенной мере оценивают результаты своей работы. Хотя в некоторых странах возможно оказание бухгалтерских услуг с последующей аудиторской проверкой этой же компании. Это не считается нарушением независимости. В российском же законодательстве принят более последовательный подход к принципам независимости и объективности аудита[83][84].

Вторым важным принципом является принцип объективности. Аудиторы должны быть уверены в отсутствии предвзятости, зависимых обстоятельств во взаимоотношениях с клиентом при составлении

аудиторского заключения. Аудитор должен помнить, что основой выводов и оценки достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта может быть только достаточный объем аудиторских доказательств.

Честность - не менее важный принцип аудита, который заключается в обязательной приверженности аудитора профессиональному долгу, а также следовании общим нормам морали.

Конфиденциальность как принцип проявляется в том, что аудиторы и аудиторские организации обязаны сохранять в тайне информацию, полученную в ходе выполнения профессиональных услуг, без ограничения во времени. Аудитор не должен использовать информацию в ущерб интересам клиента для своей выгоды. Данный принцип закреплен в Законе статьей 8 «Аудиторская тайна», где установлено, что аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны хранить тайну об операциях аудируемых лиц и лиц, которым оказывались сопутствующие аудиту услуги, а также обязаны обеспечить сохранность сведений и документов, получаемых и (или) составляемых при осуществлении аудиторской деятельности, и не вправе передавать указанные сведения и документы или их копии третьим лицам либо разглашать их без письменного согласия организации и (или) индивидуальных предпринимателей, в отношении которых осуществлялся аудит и оказывались сопутствующие аудиту услуги. Федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий государственное регулирование аудиторской деятельности, и иные лица, получившие доступ к сведениям, составляющим аудиторскую тайну, обязаны сохранять конфиденциальность в отношении таких сведений.

В случае разглашения аудиторской организацией, индивидуальным аудитором, уполномоченным федеральным органом, а также иными лицами, получившими доступ к сведениям, составляющим аудиторскую тайну, аудируемое лицо или лицо, которому оказывались сопутствующие аудиту

услуги, а также аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе потребовать от виновного лица возмещения причиненных убытков. Если в распоряжении аудиторской организации и индивидуального аудитора находятся документы, содержащие сведения об операциях аудируемых лиц и лиц, с которыми заключен договор оказания сопутствующих аудиту услуг, то эти документы представляются исключительно по решению суда уполномоченным данным решением лицам или органам государственной власти РФ. Принцип конфиденциальности должен соблюдаться неукоснительно, невзирая на то, что разглашение или распространение информации об экономическом субъекте не наносит ему, по представлениям аудитора, материального или иного ущерба. Разглашение конфиденциальной информации не является нарушением профессиональной этики аудитора, если:

- это разрешено клиентом;

- предусмотрено законодательными актами или решениями судебных органов;

- клиент намеренно и незаконно вовлек аудитора в действия, противоречащие его профессиональным нормам;

- это требуется для защиты профессиональных интересов аудитора в ходе официального расследования или частного разбирательства, которое проводит клиент[85].

Добросовестность. Данный принцип заключается в обязательном оказании аудитором профессиональных услуг с должной тщательностью, внимательностью, оперативностью и надлежащим использованием своих способностей. Аудитор должен усердно и ответственно относится к своей работе.

Профессиональная компетентность - принцип аудита, заключающийся в том, что аудитор должен владеть необходимым объемом знаний и навыков, позволяющим ему обеспечивать квалифицированное, качественное оказание профессиональных услуг. Аудитор обязан отказаться от рекомендации по вопросам, выходящим за пределы его компетенции и квалификации. Он обязан постоянно обновлять свои профессиональные знания в области бухгалтерского учета, аудита, налогообложения, финансов, гражданского права.

Профессиональное поведение. Аудитор должен поддерживать высокую репутацию профессии и воздерживаться от совершения поступков, несовместимых с оказанием аудиторских услуг и способных подорвать уважение и доверие к аудиторской профессии.

На наш взгляд, к этому перечню следует добавить еще принцип платности, так как аудитор оказывает услуги только за плату. Также необходимо разграничить все принципы. К этическим принципам нужно отнести честность, профессиональное поведение, профессиональную компетентность и добросовестность, а остальные - независимость, объективность, конфиденциальность, платность, законность, плановость - причислить к общим принципам аудиторской деятельности, отраженным в законодательстве.

Итак, на основе проведенного исследования и разграничения принципов аудиторской деятельности на профессиональные этические принципы работы аудиторов и общие принципы аудиторской деятельности, отраженные в законодательстве и в целом характеризующие аудит, к последней группе, следует отнести:

- принцип независимости (аудитор должен быть независим от проверяемого экономического субъекта и от третьих лиц);

- принцип объективности;

- принцип плановости (аудиторы должны планировать свою работу, для того чтобы проверка была эффективной);

- принцип конфиденциальности (в ходе выполнения профессиональных услуг аудиторы и аудиторские организации обязаны сохранять в тайне всю полученную информацию, без ограничения во времени);

- принцип платности, который означает, что аудируемые лица оплачивают услуги оказанные им аудиторами.

- принцип законности (при осуществлении аудита отношения сторон регламентируются Федеральным законом «Об аудиторской деятельности», Правилами (стандартами) аудиторской деятельности, а также иными нормативными актами).

<< | >>
Источник: СИНЕЛЬНИКОВА Наталья Александровна. ГОСУДАРСТВЕННОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ. ДИССЕРТАЦИЯ на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Саратов - 2004. 2004

Еще по теме §2. Аудит как вид предпринимательской деятельности и как форма финансового контроля:

  1. Оборот закладных как способ контроля обязательств при ипотечном кредитовании
  2. Вид экономической деятельности
  3. Регионы как участники ипотечного кредитования
  4. Недобросовестное договорное условие как результат злоупотребления свободой договора
  5. Страхование как инструмент снижения рисков при ипотечном кредитовании
  6. Глава 2 КЛИЕНТ КАК СТАТУСНЫЙ ИНСТИТУТ СОВРЕМЕННОГО БАНКОВСКОГО ПРАВА
  7. ГЛАВА 2. ПРИКЛАДНЫЕ АСПЕКТЫ ипотечноГО кредитованиЯ как инструментА бизнеса
  8. Российская инновационная система как основа для развития регио­нальной инфраструктуры
  9. Ставка восстановления как ключевой параметр расчета требований к капиталу и резервирования
  10. Ставка восстановления как объясняющая переменная в моделях оценки кредитного риска и ценообразования облигаций