<<
>>

§1. Исторический и зарубежный опыт организации аудиторской деятельности

Аудит имеет древнюю историю. Еще в 4000 году до н.э. на Ближнем Востоке, когда создавались государства и налаживалась хозяйственная деятельность, уже практиковалось составление отчетов.

Уже тогда правительства учитывали доходы и расходы, занимались сбором налогов. В V веке до н.э. в Афинах доходы и расходы государства контролировало народное собрание. Существовали также правительственные аудиторы, которые проверяли документы всех должностных лиц по истечении их полномочий. В III веке до н.э. древнеримские управляющие назначали для контроля бухгалтерий провинции специальных чиновников, и можно считать, что именно здесь стали впервые употребляться слова «аудитор» и «аудит»[5]. После проверки письменных документов появляется необходимость обсуждать полученные результаты, где ответственный отчитывался о выполненной работе.

В средние века стали подтверждать правильность сделок, то есть регистрация стала проводиться двумя разными ответственными лицами. Таким образом, происходит становление бухгалтерского учета и системы контроля.

Самые древние учетные документы и упоминания об аудите, которые дошли до наших дней - это архив Казначейства Англии и Шотландии, датируемый 1130 годом.

Родиной аудита считается Великобритания. Здесь проводился аудит двух типов. Первый состоял в том, что публично выслушивались правящими должностными лицами и гражданами аудиторские отчеты. Второй тип аудита-это проверка счетов, которые оплачивал в крупных поместьях управляющий финансами[6]. Эти два типа аудита не предусматривали проверки качества счетов, за исключением случаев, когда мог быть обман. C 1844 года Англия принимает пакет Законов о Компаниях. По этим Законам акционерные компании должны поручать независимым бухгалтерам проверку бухгалтерских книг и счетов компаний с последующим отчетом перед акционерами[7]. Здесь происходит разделение интересов между управленцами организацией и вкладчиками денег.

Отсюда и вытекает необходимость возникновения аудита.

В 1862 году в Великобритании вышел Закон об обязательном аудите. Хоть родиной аудита и считается Великобритания, но юридическое начало аудит берет в Шотландии. В конце XVII века здесь был принят первый закон, который запрещал определенным должностным лицам служить в качестве городского аудитора, этим было введено современное понятие независимости аудитора[8]. В 1853 году в Эдинбурге был официально учрежден Эдинбургский институт аудиторов, а еще раньше в 1805 году был издан первый аудиторский справочник. В нем были записаны 17 аудиторов.

В США одна из первых отраслей хозяйства, в которой создали службу внутренних аудиторов, - железнодорожный транспорт. Разъездные аудиторы посещали транспортные агентства с целью проверки системы отчетности. Аудиторы получали образование и проходили практику в Великобритании. В Америке в 1887 году была образована Ассоциация аудиторов, сама же

аудиторская деятельность была регламентирована законодательным путем лишь в 1896 году. Но уже тогда должность аудитора мог занимать только дипломированный бухгалтер, получивший специальную лицензию на право заниматься аудиторской деятельностью. В 1912 году Монтгомери написал первую американскую книгу об аудите. Она называлась «Аудит: теория и практика»[9].

Во Франции аудит появился в 1867 году. Сейчас в стране имеются две основные организации, которые занимаются аудиторской деятельностью. Первая - это палата экспертов-бухгалтеров. Они приглашаются для проверок бухгалтерского учета и отчетности. Вторая организация - Национальная компания комиссаров счетов. Они назначаются в обязательном порядке для проведения проверок. В настоящее время во Франции аудиторская деятельность осуществляется в соответствии с декретом от 12 августа 1969 года и постановлением правительства от 24 января 1994 года. Главным органом, осуществляющим аудиторскую деятельность, является профессиональная организация - Национальная компания комиссаров по счетам.

1870 годом датируется реализована первая попытка введения аудита в Германии, когда появилось дополнение к закону об акционерных обществах, где говорилось, что наблюдательный совет этих обществ должен осуществлять проверку основных отчетных форм - баланса и отчета о распределении прибыли, а также докладывать о результатах проверки на общих собраниях акционеров. В 1932 году в Германии был создан Институт аудиторов. Он просуществовал до 1941 года. После окончания Второй мировой войны в Дюссельдорфе образовывается Институт аудиторов. Данный Институт в 1954 году был переименован в Институт аудиторов

Германии[10]. В настоящее время аудиторская деятельность в Германии осуществляется в соответствии с Законом о профессиональном уставе аудиторов, принятым 24 июля 1961 года. В соответствии с этим законом аудитором является лицо, призванное публично исполнять данную профессию и подтвердившее личную и профессиональную пригодность путем сдачи соответствующего экзамена[11]. Аудиторы Германии оказывают следующие услуги: осуществление аудиторских проверок в экономической сфере; оказание консалтинговых услуг по налоговым вопросам; работа в качестве эксперта в сфере управления производством; опекунская деятельность.

В Англии и Уэльсе в 1880 году был основан Институт присяжных бухгалтеров. В XIX-XX в.в. по мере того, как наступила эра промышленности, устанавливались и укреплялись мировые рыночные отношения, аудиторская деятельность получила теоретическое и практическое признание, а также приобрела современные формы и достаточное развитие.

С.О. Шохин и Л.И. Воронина называют две причины развития аудита:

1. финансовые кризисы;

2. появление совместных предприятий[12].

Что касается финансовых кризисов, то следует отметить, что они повлекли за собой банкротство предприятий. Необходимо было защищать интересы населения, и поэтому повысился спрос на бухгалтеров-аудиторов. Кризисы повлекли за собой ужесточение требований к качеству аудиторской проверки.

Стало разрабатываться соответствующее законодательство. Данные законы в основном были направлены на защиту интересов

учредителей, кредиторов, инвесторов. Они устанавливали персональную ответственность за предоставление информации о банкротстве[13]. Аудиторы должны были контролировать правильность ведения бухгалтерского учета и составления отчетности. После второй мировой войны 1939-1945 гг. без аудита уже невозможно представить экономическую деятельность как в мире в целом, так и в отдельных странах в частности[14].

Когда же появились совместные предприятия, то возросла необходимость в независимом контроле, при помощи которого можно было бы проверить финансовое состояние совместного предприятия. Этому послужило то, что предприятия были с разным месторасположением учредителей, различались созданные ими коммерческие структуры.

Из этого вытекает, что аудит на раннем этапе своего становления представлял собой внешний, независимый, вневедомственный финансовый контроль, который заключался в основном в проверке документации. Такой аудит С.О. Шохин, Л.И. Воронина назвали подтверждающим аудитом[15].

Хотелось бы отметить и то, что идет становление аудита в Венгрии, Польше, Болгарии. Приняты законы об аудиторской деятельности в Казахстане, Беларуси, Узбекистане[16].

В России первые упоминания об аудите относятся к началу XVIII - концу XIX века. Петр I ввел звание аудитора, в воинском уставе 1716 года и в табели о рангах причислив к воинским чинам и аудитора. Они занимались делами, которые были связаны с расследованием имущественных споров. Звание аудитора Петр I заимствовал в Польше, там аудитор означал сначала судью, потом лицо, которое присутствовало или участвовало в слушании

акта, а затем следователя'. В 1797 году аудиторы были переименованы в статские чины. В 1833 году в Петербурге была учреждена школа для обучения аудиторов, которую впоследствии переименовали в Аудиторское училище[17][18].

Должность аудитора совмещала в себе обязанности судебного секретаря, делопроизводителя и прокурора. В 1867 году в России была проведена военно-судебная, реформа и должность аудитора отменили.

В журнале «Счетоводство» для контроля предполагалось организовать корпорацию присяжных счетоводов, при этом хотели использовать опыт Англии.

В начале XX века многие ученые и экономисты говорили о необходимости независимого надзора. Так, М. Фридман указывал: «Очевидно, что нет и быть не может в России законности до тех пор, пока за исполнением закона не будут наблюдать независимые органы, снабженные властью вязать и решать»[19].

Говоря об аудите в России, хотелось бы выделить несколько попыток его создания:

1. Институт присяжных бухгалтеров 1889 года.

2. Институт бухгалтеров - 1907 - 1914 гг.

3. Институт государственных бухгалтеров - экспертов - 1928 - 1930 гг. Все эти попытки не увенчались успехом. Четвертая попытка оказалась

успешной, и как таковой аудит у нас состоялся в 80-90-е годы XX века. Можно считать, что аудит в России является самым молодым сравнительно с других стран мира.

В 1988 году вышел Закон СССР «О кооперации в СССР», после чего, хотя и медленно, стали создаваться в России кооперативы, частные фирмы,

совместные предприятия, то есть экономические субъекты, не основанные на государственной собственности. Отсюда, актуализировался вопрос о том, кто должен проводить финансовые проверки деятельности последних.

Первоначально проверки проводило контрольно-ревизионное управление Министерства финансов СССР. Но в связи со значительным ростом числа этих экономических субъектов контрольно-ревизионное управление уже явно не справлялось. И поэтому решить данную проблему попытались путем создания хозрасчетных контрольно-ревизионных групп[20]. В их обязанности входило оказание предприятиям и организациям платных услуг по проведению документальных ревизий, восстановлению бухгалтерского учета, консультаций по финансово-экономическим вопросам, проведению экспертиз.

Но врядли можно считать хозрасчетные ревизионные группы аудиторскими фирмами. Они даже в своих названиях не упоминали слова «аудит», «аудиторский». Это были органы, которые имели лишь некоторые черты аудита - платность услуг на основе договоренности. Ю.А. Данилевский дает им следующую характеристику: «Я бы назвал эти хозрасчетные ревизионные группы аудиторскими структурами переходного периода»[21].

8 сентября 1987 года специальным постановлением Совета Министров СССР № 1033 - 245 «О создании советской аудиторской организации» была образована фирма «Инаудит»[22]. Данная фирма образовалась на базе Главного управления валютного контроля Минфина СССР. Уставный капитал «Инаудита» был определен 800 000 руб., а основными акционерами стали: Минфин СССР - 55%, Министерство внешней торговли - 10%, Госбанк

СССР - 5%, Всесоюзные объединения «Автоэкспорт», «Станкоимпорт», «Совфакт», «Соврыбфлот» и другие - 5%[23].

Данное акционерное общество больше всего в этот период соответствовало классическим организационно-правовым формам аудита. «Инаудит» обладал широкими правами. В нем было образовано несколько отделов, каждый из которых оказывал широкий комплекс услуг действующим в СССР и за границей совместным предприятиям и другим организациям и учреждениям.

Значение деятельности «Инаудита» велико. Данная фирма была монополистом в проведении аудиторских проверок совместных предприятий, накопила опыт их проведения, совершенствовала форму аудиторских заключений. Это послужило образцом в работе другим аудиторским фирмам и дало толчок к дальнейшему развитию аудита в России. А «Инаудит» со временем распался на несколько самостоятельных фирм, так как министерства свою долю капитала продали коллективу фирмы.

Второй этап становления аудита в нашей стране пришелся на 1989 - 1991 годы. В это время выходят следующие законодательные акты: Закон «О собственности в РСФСР»; Закон РСФСР от 25 декабря 1990г. «О предприятиях и предпринимательской деятельности»[24].

В соответствии с этими законами в стране стали появляться различные коммерческие структуры, которым были нужны аудиторские заключения. Зачастую это были заключения, которые выдавались без осуществления фактической проверки отчетности. На данном этапе можно было за сравнительно небольшую плату поставить печать на любое требуемое клиенту заключение[25].

В Москве и Санкт-Петербурге стали создаваться аудиторские фирмы, в учредительных документах которых были заключены определения аудита и его целей. Это такие аудиторские организации, как «Контакт», «Руфаудит». В 1990 году в Москве было зарегистрировано первое совместное предприятие в области аудита - «Эрнст и Янг Внешаудит»[26]. В дальнейшем в Москве и Санкт-Петербурге появились филиалы и представительства других крупных западных аудиторских фирм. Этому послужило то, что в стране стали появляться различные коммерческие структуры с разными организационно­правовыми формами. При тесном сотрудничестве становилось ясно, что отсутствует достоверная информация о деловой репутации того или иного предприятия, и представить такую информацию могли только аудиторские фирмы.

Несмотря на быстрое образование и рост числа аудиторских фирм, правовое регулирование аудиторского финансового контроля оставалось несовершенным.

Третий этап характеризуется бурным развитием аудита: почти во всех крупных городах появляются многочисленные аудиторские фирмы, начался процесс подготовки аудиторских кадров, в результате к концу 1992 года в России была создана система аудита.

Становление современного аудита характеризовалось появлением аудиторских организаций и полным отсутствием его нормативного регулирования. Впервые закрепление на правовом уровне аудиторская деятельность получила на основании Указа Президента РФ от 22 декабря 1993 года № 2263 «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации»[27]. Которым были утверждены Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации. Можно сказать, что первые документы, связанные с

аудиторской деятельностью, не могли предусмотреть всех тонкостей и проблем аудита. Например, в Правилах большое внимание отводилось аудиторской деятельности, осуществляемой по поручению государственных органов и малое - инициативному аудиту. Они перестали отражать сложившуюся ситуацию «на рынке аудиторских услуг»[28][29], и 7 августа 2001 года Президентом РФ был подписан Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» (далее - Закон), который является шагом вперед для дальнейшего развития аудита. Но в то время, когда действовали Временные правила, необходимо было дальнейшее нормативное регулирование аудиторской деятельности, и 7 декабря 1994 года Правительство приняло Постановление «Об основных критериях (системе показателей) деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке» (в

•у редакции Постановления Правительства от 25 апреля 1995 года №408) . Данное постановление закрепило критерии, по которым бухгалтерская отчетность экономических субъектов подлежала обязательной ежегодной аудиторской проверке. В это время были подготовлены первые проекты стандартов аудиторской деятельности. В 1999 году Правительство приняло постановление, которым утверждалось Положение «О лицензировании отдельных видов аудиторской деятельности в РФ»[30].

Доктор экономических наук, профессор, зав. кафедрой аудита ВЗФЭИ В.И. Подольский указывает на три этапа становления и развития аудита в России. Первый этап (1987 - 1993 гг.) характеризуется директивным характером создания аудиторских организаций (первая аудиторская организация «Инаудит») и стихийным характером зарождения аудиторской

деятельности (подготовка кадров, неупорядочен выдача первых сертификатов и лицензий в 1990- 1993 гг.)[31].

Таким образом, В.И. Подольский, указывая окончание в качестве срока первого этапа - 1993 год, не упоминает события 1991 года. На наш взгляд, все же следует выделять отдельным этапом период 1991-1993 гг., ведь именно в 1991 году было принято несколько важных законов («О собственности в РСФСР»; «О предприятиях и предпринимательской деятельности в СССР»), сыгравших немаловажную роль в становлении аудита.

В качестве второго этапа автор указывает декабрь 1993 года - август 2001 года, называя его периодом становления российского аудита, где большую роль сыграли Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденные Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 года №2263, а также постановление Правительства РФ от 6 мая 1994 года № 482 «Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности» и ряд других документов[32].

И наконец, третьим этапом, по мнению В.И. Подольского, является принятие Федерального закона от 7 августа 2001 года № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности».

Представляется, что принятие Федерального закона «Об аудиторской деятельности» следует все же характеризовать как начало четвертого этапа становления аудита в РФ, а период с 1989 года до 1993 года выделить в качестве обособленного второго этапа. Ведь именно в этот период в России появляются первые негосударственные аудиторские организации, действующие на тот момент в условиях отсутствия единого акта, регламентирующего их работу.

Что касается значения Закона то, как говорит В.И. Подольский, оно состоит прежде всего в том, что данный акт подтвердил окончательное становление системы российского аудита, а также создал перспективы его дальнейшего развития. «Аудит занял свою нишу среди других видов финансового контроля, и Россия наконец, может считаться страной, имеющей непременный атрибут рыночной экономики»[33]. Необходимо отметить, что в научной литературе встречается даже определение Федерального закона «Об аудиторской деятельности» как основного нормативного акта России высшей юридической силы, регулирующего общественные отношения, которые возникают, длятся и прекращаются в аудиторской деятельности и в связи с ней[34].

Что же такое аудит? Аудит происходит от латинского слова auditus, что означает «слушание»[35]. Раньше аудиторами были те люди, кто действительно «слушал». Согласно современному словарю иностранных слов, аудит - проверка, ревизия финансовых и других документов, обычно независимыми специалистами или организациями. Американские ученые Э.Л. Аренс, Дж. К. Лоббек в своей книге «Аудит» дают такое понятие аудита: Аудит (auditing) - это процесс, посредством которого компетентный независимый работник накапливает и оценивает свидетельства об информации, поддающейся количественной оценке и относящейся к специфической хозяйственной системе, чтобы определить и выразить в своем заключении степень соответствия этой информации установленным критериям[36]. Известный американский специалист в области теории и практики аудита профессор Дж. Робертсон в книге «Аудит» пишет, что аудит - деятельность направленная на

уменьшение предпринимательского риска; аудит - это процесс уменьшения до приемлемого уровня информационного риска для пользователей финансовых отчетов[37]. Однако во Временных правилах аудит определялся совсем иначе. Так в п.З указанных Правил, закреплялось, что аудит - это предпринимательская деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию иных аудиторских услуг, с целью установления достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации. Наиболее пристального внимания заслуживает определение, данное в п.1 ст.1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности». Согласно ему, аудитом понимается предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Если сравнивать данное определение аудита с определением во Временных правилах аудиторской деятельности, то в Законе закрепляется деятельность по «независимой проверке», а не независимый вневедомственный контроль[38]. Кроме того, в определении аудита, которое давалось во Временных правилах, присутствует слово «вневедомственный». Здесь закреплялось, что аудит представляет собой предпринимательскую деятельность по осуществлению независимых вневедомственных проверок. В

настоящее время в Законе слово «вневедомственных» отсутствует. На наш взгляд, это более корректно. Ведь вневедомственный контроль направлен на объекты, независимо от их ведомственной принадлежности. И аудиторы осуществляет контроль в разных областях (аудит внебюджетных фондов, банковский аудит и т.д.). Что же касается цели аудита, то более ясное и отвечающее сегодняшнему дню определение, на наш взгляд, дано в Законе, так как ключевыми словами здесь являются - «выражение мнения о достоверности», а не «установление достоверности»[39]. Также в Законе дается понятие достоверности, которое при привлечении аудируемой организации к налоговой ответственности (это при положительном заключении аудитора) позволяет разграничить ответственность между аудитором и аудируемой организацией[40].

Таким образом, следует согласиться с утверждениями В.И. Подольского о том, что Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» имеет чрезвычайно важное значение для развития аудиторской деятельности в Российской Федерации.

<< | >>
Источник: СИНЕЛЬНИКОВА Наталья Александровна. ГОСУДАРСТВЕННОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ. ДИССЕРТАЦИЯ на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Саратов - 2004. 2004

Еще по теме §1. Исторический и зарубежный опыт организации аудиторской деятельности:

  1. §4. Органы, осуществляющие государственное регулирование аудиторской деятельности Особенности лицензирования аудиторской деятельности
  2. Основы правового регулирования прав и обязанностей аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов и их взаимодействия с другими лицами при проведении аудиторских проверок
  3. § 1. Правовое регулирование совмещения банковской деятельности и деятельности кредитных организаций на срочном рынке
  4. Глава II. Правовые основы аудиторской деятельности
  5. Глава I. Теоретические основы государственного регулирования аудиторской деятельности
  6. СИНЕЛЬНИКОВА Наталья Александровна. ГОСУДАРСТВЕННОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ. ДИССЕРТАЦИЯ на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Саратов - 2004, 2004
  7. § 1. Правовое регулирование планирования аудита и аудиторских доказательств Правовая природа аудиторского заключения
  8. § 3. Саморегулирование деятельности кредитных организаций на срочном рынке
  9. § 2. Деятельность кредитных организаций в качестве участников срочного рынка
  10. § 3. Деятельность кредитных организаций в качестве субъектов инфраструктуры срочного рынка
  11. § 2. Субъекты и средства государственного регулирования деятельности кредитных организаций на срочном рынке
  12. Глава 2. Виды деятельности кредитных организаций на срочном рынке
  13. Глава 3. Правовые аспекты государственного регулирования и саморегулирования деятельности кредитных организаций на срочном рынке
  14. Международный опыт управления рисками органов государственной и муниципальной власти
  15. Сравнение с результатами зарубежных исследований
  16. Историческая симуляция
  17. Критерии эффективности, полученные на основе исторической симуляции
  18. Историческая симуляция
  19. Оценка эффективности продуктов с помощью исторической симуляции